Odsetki a terminy zapłaty w transakcjach handlowych – Biuletyn e-rachunkowość

Odsetki są nie tylko wynagrodzeniem (przychodem) za okres oczekiwania na zapłatę należności lub realizację lokaty bankowej, ale obejmują również pokrycie kosztów ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika.

Odsetki są ceną wykorzystania obcego pieniądza w związku z odroczonym terminem płatności. W tym znaczeniu są one:

• w księgach rachunkowych wierzyciela przychodem finansowym z tytułu powstania należności,
• w księgach rachunkowych dłużnika kosztem finansowym z tytułu zaciągniętego zobowiązania.

Wysokość odsetek jest zróżnicowana i zmienna w czasie w zależności od rodzaju dokonywanych operacji i warunków z nimi związanych, np. relatywnie niskie są odsetki z tytułu przechowywania pieniędzy na bieżącym rachunku bankowym i odpowiednio wyższe na rachunkach stanowiących lokaty wolnych środków pieniężnych.

Można mieć do czynienia z następującymi rodzajami odsetek:

• z tytułu zwłoki w zapłacie w rozrachunkach z kontrahentami,
• od kredytów bankowych zaciągniętych przez jednostkę oraz w związku z wyceną zobowiązań z tego tytułu na dzień bilansowy,
• od pożyczek,
• od środków pieniężnych, w tym lokat na rachunkach bankowych,
• za zwłokę i opłatę prolongacyjną w rozrachunkach publicznoprawnych,
• od inwestycji w postaci dłużnych papierów wartościowych.

Nie jest to jednak katalog zamknięty.

Terminy zapłaty w transakcjach handlowych

Jeżeli dłużnik opó?nia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, jednostka jako wierzyciel może żądać odsetek za czas opó?nienia, nawet jeśli nie poniosła żadnej szkody i opó?nienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności (art. 481 § 1 K.c).

Jeżeli stopa odsetek za opó?nienie nie była z góry oznaczona, należą się jednostce odsetki ustawowe. Wysokość odsetek ustawowych wynosi od 10 stycznia 2005 r. – 13,5% w stosunku rocznym.

Jednak gdy należność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, jednostka może żądać odsetek za opó?nienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 K.c.).

Od zaległych odsetek można żądać odsetek za opó?nienie dopiero w momencie wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości obie strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek od dłużnej sumy (art. 482 § 1 K.c). Nie dotyczy to jednak pożyczek długoterminowych.

Istotną sprawą jest określenie terminu zapłaty w umowie zawartej z kontrahentem albo podanie go na fakturze potwierdzającej sprzedaż. W tym przypadku odsetki liczone są, poczynając od pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął umowny termin zapłaty.

Jeżeli w umowie nie ma podanego terminu zapłaty ani nie wynika on z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być niezwłocznie spełnione po wezwaniu dłużnika do jego wykonania (art. 455 K.c). Jednostka ma wówczas prawo naliczyć odsetki zwłoki, jeżeli po upływie określonego w umowie czasu od otrzymania faktury mającej cechy wezwania do zapłaty zobowiązanie nie zostało uregulowane. Tak więc jeśli umowa nie określa terminu zapłaty, należy podać go na fakturze potwierdzającej sprzedaż towaru.

Termin zapłaty krótszy niż 30 dni

Jeżeli termin zapłaty został określony na fakturze na mniej niż 30 dni, a dłużnik nie dokonał zapłaty w terminie, wówczas przysługują jednostce, bez odrębnego wezwania, odsetki sankcyjne w wysokości odsetek za zwłokę (art. 7 ustawy z 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych; Dz. U. nr 139, poz. 1323 z pó?n. zm.), chyba że uzgodniono wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty.

Przykład

Termin płatności określono w fakturze i w umowie na 30 dni i mija on 15 czerwca.

Zapłata nastąpiła 26 czerwca.

Świadczenie niepieniężne jednostka wykonała w dniu wystawienia faktury.

W tej sytuacji jednostce przysługują, bez odrębnego wezwania, jedynie odsetki sankcyjne za okres od 15 czerwca do 26 czerwca (za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty).

Brak terminu zapłaty w umowie

Może wystąpić sytuacja, że termin zapłaty nie został określony w umowie. Wówczas jednostce przysługują bez wezwania odsetki ustawowe za okres począwszy od 31. dnia po spełnieniu świadczenia niepieniężnego – do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego (art. 6 ust. 1 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych).

Dniem wymagalności świadczenia pieniężnego jest dzień określony w pisemnym wezwaniu dłużnika do zapłaty, w szczególności w doręczonej dłużnikowi fakturze lub rachunku.

Jeśli np. po 7 dniach od spełnienia swojego świadczenia niepieniężnego jednostka wystawiła fakturę ze wskazanym na niej terminem płatności 28 dni, wówczas od 31. dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego do 35. dnia (dnia wymagalności świadczenia) przysługują jednostce bez odrębnego wezwania odsetki ustawowe.

Termin zapłaty dłuższy niż 30 dni

Jeżeli ustalono w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, to można żądać odsetek ustawowych za okres począwszy od 31 dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku – do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego (art. 5 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych). A zatem nie ma obowiązku naliczania odsetek ustawowych od 31 dnia po spełnieniu ww. warunków. Jest to prawo jednostki, z którego może zrezygnować.

Przykład

W fakturze i w umowie określono termin płatności na 35 dni.

Termin ten mija 10 września.

Dłużnik zapłacił 20 września.

Świadczenie niepieniężne spełniono w dniu wystawienia faktury, czyli 5 sierpnia.

Jednostka może zatem żądać odsetek ustawowych za okres od 6 do 10 września (od 31. dnia po spełnieniu świadczenia niepieniężnego do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego). Natomiast za okres od 10 do 20 września przysługują jej, bez odrębnego wezwania odsetki sankcyjne (za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty).

Należy pamiętać, że przepisów ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych nie można stosować do transakcji handlowych zawartych przed 1 stycznia 2004 r., jeżeli dostarczenie towaru lub świadczenie usługi nastąpiło przed tym dniem.

Odsetki w rozrachunkach między kontrahentami

W rozrachunkach z kontrahentami z tytułu realizowanych przez jednostkę umów o dostawy i usługi ma czasem miejsce sytuacja, w której zapłatę wyprzedza wykonanie dostawy lub usługi, a następnie jej zafakturowanie. W związku z tym wystąpią:

• należności w księgach rachunkowych wierzyciela,
• zobowiązania w księgach rachunkowych dłużnika.

Obciążenie kontrahenta odsetkami następuje w drodze wystawienia przez wierzyciela noty księgowej (obciążeniowej) zawierającej dane wymagane dla dowodów księgowych zewnętrznych własnych przekazywanych w oryginale kontrahentom.

Odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie księguje się w następujący sposób:

A. W księgach rachunkowych jednostki wierzyciela:

1. Odsetki należne od dłużnika:

   Wn Rozrachunki z odbiorcami lub Pozostałe rozrachunki

   Ma Przychody finansowe,

2. Zapłata odsetek w części podwyższającej należność od dłużnika:

   Wn Rachunek bieżący

   Ma Rozrachunki z odbiorcami lub Pozostałe rozrachunki.

1. B. W księgach rachunkowych dłużnika:

   1. Odsetki należne (do zapłacenia) wierzycielowi:

   Wn Koszty finansowe

   Ma Rozrachunki z dostawcami lub Pozostałe rozrachunki,

2. Zapłata odsetek w części podwyższającej zobowiązanie:

   Wn Rozrachunki z dostawcami lub Pozostałe rozrachunki

   Ma Rachunek bieżący.

Odsetki w prawie bilansowym i podatkowym

Sytuacje, które powodują powstanie należności z tytułu odsetek lub też fizyczny wpływ środków pieniężnych z tego tytułu należy traktować jako przychody finansowe. Natomiast zdarzenia powodujące obowiązek zapłaty środków z tytułu naliczenia odsetek, lub faktyczne ich uregulowanie należy odnosić na koszty finansowe.

W księgach rachunkowych odsetki ujmuje się z zachowaniem zasady memoriałowej (art. 6 ust. 1 uor), która polega na ujmowaniu wszystkich osiągniętych, przypadających na rzecz jednostki przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Przychody i koszty finansowe kształtują wielkość podstawy opodatkowania, a więc wpływają na wysokość podatku dochodowego. Ustalając zobowiązanie wobec urzędu skarbowego należy pamiętać, że pomiędzy przepisami bilansowymi a podatkowymi występują różnice, które przy ustalaniu podstawy opodatkowania wymagają wyłączenia niektórych kosztów lub przychodów finansowych ujętych w księgach rachunkowych.

Naliczenie i zapłata odsetek powoduje skutki podatkowe. Naliczone odsetki stają się przychodem lub kosztem podatkowym z chwilą ich faktycznego otrzymania lub zapłaty. Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym udzielonych pożyczek (art. 14 ust. 3 pkt 2 updof oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 updop).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się natomiast naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także od pożyczek lub kredytów (art. 23 ust. 32 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Należy również pamiętać, że odsetki od niezapłaconych zobowiązań z tytułu podatków, składek na ubezpieczenia społeczne, opłat na PFRON i innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że o ich wartość należy pomniejszyć koszty podatkowe (art. 16 ust. 21 updop oraz art. 23 pkt 18 updof).

Z przepisów tych wynika, że dopiero fakt otrzymania lub zapłacenia odsetek będzie u jednostki wywoływał skutki podatkowe. W przypadku zapłaty będą one kosztem uzyskania przychodów, a w przypadku otrzymania – przychodem. Jeżeli jednostka zrezygnuje z odsetek, nie wywrze to żadnych skutków podatkowych.

Wartość naliczonych, lecz nieotrzymanych lub zapłaconych odsetek, które jednostka ujęła w księgach rachunkowych, musi wyłączyć z podstawy opodatkowania, ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. Konieczność naliczenia odsetek związana jest z obowiązkiem wykazywania należności lub zobowiązań na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty.

Odroczony podatek dochodowy

Z wystąpieniem zdarzeń, które są w inny sposób regulowane przez uor i prawo podatkowe, może wiązać się z koniecznością utworzenia aktywów bąd? rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w przypadku dodatniej różnicy przejściowej pomiędzy wartością księgową a wartością podatkową aktywu (art. 37 ust. 1 i ust. 5 uor).

Dodatnie różnice przejściowe powstają na koniec roku obrotowego, gdy np. w ewidencji księgowej występują należności z tytułu odsetek za zwłokę, które zwiększą podstawę opodatkowania dopiero w chwili zapłaty – ich wartość księgowa jest wyższa od wartości podatkowej, która wynosi zero. Jednakże w momencie dokonania odpisu aktualizującego na te należności następuje zrównanie wartości księgowej z wartością podatkową, a tym samym nie ma podstaw do utworzenia rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład

W 2004 r. jednostka „X” naliczyła odsetki za zwłokę w kwocie 20.000 zł od nieterminowo regulowanych przez kontrahentów należności. Do końca roku zostało zapłaconych 10.000 zł.

Na dzień bilansowy, na pozostałą kwotę 10.000 zł jednostka „X” dokonała odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu odsetek.

Jednostka „X” ustaliła wartość księgową i podatkową należności z tytułu odsetek na koniec 2004 r.

1. Przed dokonaniem odpisu aktualizującego wartość należności:
   • wartość księgowa 10.000 zł,
   • wartość podatkowa 0 zł,
   • dodatnia różnica przejściowa 10.000 zł.
2. Po dokonaniu odpisu aktualizującego wartość należności:
   • wartość księgowa 10.000 zł – 10.000 zł = 0 zł,
   • wartość podatkowa 0 zł.

Księgowania:

1. Zarachowanie należnych odsetek od należności handlowych 20.000 zł

   Wn Rozrachunki z odbiorcami

   Ma Przychody finansowe.

2. Zapłata odsetek – wpływ na rachunek bankowy – 10.000 zł

   Wn Rachunek bieżący

   Ma Rozrachunki z odbiorcami.

3. Dokonanie odpisu aktualizującego na należności z tytułu odsetek nieuregulowanych do końca 2004 r. – 10.000 zł

   Wn Koszty finansowe

   Ma Odpisy aktualizujące wartość należności.

Różnicę przejściową dodatnią z tytułu odsetek należy zaksięgować:

Wn Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego

Ma Rezerwy (analitycznie: Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego).