Dotacje i subwencje a VAT – Biuletyn e-rachunkowość

Pojęcie dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze • Dotacje i subwencje jako element podstawy opodatkowania VAT • Moment powstania obowiązku podatkowego • Dotacje nie zwięk­szające podstawy opodatkowania • Skutki zwrotu dotacji, subwencji • Dokumentowanie otrzymania oraz zwrotu dotacji

Na gruncie uprzednio obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym1), dotacje i subwencje otrzymywane przez podatników pozostawały, z pewnymi wyjąt­kami, bez znaczenia z punktu widzenia ich rozliczeń w zakresie VAT.

Rewolucyjne zmiany w tym zakresie wymusiło przy­stąpienie Polski do Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z przepisami wspólnotowymi, dotacje i subwencje mogą stanowić element podstawy opodatkowania dla celów VAT. Prawodawca unijny uznał, że w sytuacjach, gdy subwencja (dotacja) może być traktowana jak element wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług przez dotowanego podatnika, powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Wprowadzenie takiej reguły wydaje się słuszne przy­najmniej z tej przyczyny, iż w założeniu VAT ma obciążać ostateczną konsumpcję.

Pojęcie dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze

Pojęcia dotacji i subwencji były już wielokrotnie definiowane w doktrynie polskiego prawa finansowego. Dotychczas jednak pojęcia te były związane w szczególności z subwencjami i dotacjami udzielanymi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podmiotom publicznym (lub spełniającym zadania publiczne). W Słowniku języka polskiego PWN dotację zdefiniowano jako „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu (rzadziej: osobie) w celu popierania określonej działalności”. W podob­ny sposób słownik ten definiuje pojęcie subwencji.

Pojęcie dotacji doczekało się również wyjaśnienia w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg) Trybunał wskazał, że przez dotację należy rozumieć „płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje”. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dotacjami (subwencjami) są wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia otrzymane od osób trzecich, nie tylko od podmiotów publicznych. Dotacji w rozumieniu ustawy o VAT może udzielić również podmiot prywatny. Oznacza to, że pojęcie dotacji (subwencji) stosowane w przepisach VAT jest szersze od tego, jakim po­sługuje się ustawa o finansach publicznych.

Takie rozumienie przepisów ustawy o VAT potwierdza treść przepisów VI Dyrektywy, zgod­nie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności. Należy jednakże pamiętać, iż nie można utożsamiać wszystkich nieodpłatnych świad­czeń na rzecz podatników z dotacjami czy subwencjami.

W ustawie o VAT funkcjonuje ponadto pojęcie innej dopłaty o podobnym charakterze. Wydaje się, że przez taką dopłatę należy rozumieć każde inne dofinansowanie udzielone przedsiębiorcy, które nie stanowi zarówno dotacji jak i subwencji, stanowi jednak wsparcie finansowe udzielone na mocy przepisów prawa lub na podstawie umowy.

Skutki udzielenia dotacji, subwencji

Dotacje i subwencje jako element podstawy opodatkowania VAT

Zgodnie z założeniami wspólnotowego systemu VAT, otrzymane dotacje i subwencje mogą mieć dwojaki wpływ na rozliczenia podatkowe podmiotu, który takie dofinansowanie otrzymał. Niektóre dotacje (subwencje) włączane są do podstawy opodatkowania, natomiast pozostałe mogą być włączane do kalkulacji tzw. współczynnika odliczalności VAT po stronie czynności niedających prawa do odliczenia VAT (ta druga ­sytu­acja stanowi jednak opcję dla państw członkowskich, z której nie muszą one skorzystać szerzej w dalszej części artykułu).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 zd. ostatnie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) 2), obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 11A(1) VI Dyrektywy, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się jedynie dotacje i subwencje bezpośrednio związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Co prawda takie sformułowanie nie znalazło odzwierciedlenia wprost w naszej ustawie, to nie może budzić wątpliwości, że tylko takie dotacje i subwencje mogą zostać włączone do podstawy opodatkowania VAT.

Interpretacji przepisów dotyczących wliczania dotacji do podstawy opodatkowania VAT dokonała m.in. Komisja Europejska. W Drugim Raporcie Komisja 3) stwier­dziła, że „wyrażenie subsydia bezpośrednio związa­ne z ceną transakcji dokonywanych przez podatnika może być interpretowane tylko w ścisłym i literalnym znaczeniu dla celów art. 11A (1) (a) oraz powinny być włączane do podstawy opodatkowania tylko wów­czas, gdy są spełnione trzy warunki:

• stanowiły wynagrodzenie (lub część wynagrodzenia),
• zostały zapłacone dostawcy,
• zostały zapłacone przez osobę trzecią”.

Problem ujmowania w podstawie opodatkowania do­tacji (subwencji) był już przedmiotem rozważań ETS. Dokonując wykładni przepisu art. 11A (1) (a) VI Dyrektywy ETS w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL) stwierdził, że „sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot jest niewystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną. Aby uznać dotację za bezpośrednio związaną z ceną takiej dostawy w rozumieniu art. 11A VI Dyrektywy jest również konieczne, jak prawidłowo wskazała Komisja, aby została ona zapłacona wyraźnie na rzecz podmiotu subsydiowanego, aby umożliwić mu świadczenie określonych towarów lub usług. Tylko w takim przypadku dotacja mo­że być uważana za wynagrodzenie za dostawę towarów lub usług, i tym samym podlegać opodatkowaniu”.

Dotacje (subwencje) były przedmiotem rozważań ETS również w sprawie C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd). W sprawie tej Trybunał zajął się oceną, czy dopłaty z tytułu usług związanych z poprawą energo­chłonności budynków przez Energy Action Grants Agency na rzecz spółki Keeping Newcastle Warm Ltd powinny stanowić element podstawy opodatkowania VAT. Agencja wypłacała dopłaty za doradztwo w zakresie poprawy energochłonności w określonych kwotach w stosunku do jednej porady. W omawianej sprawie Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy osoba trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwota ta stanowi element podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subwencji bezpośrednio związanych z ceną, czy też nie.

Wnioski zawarte w orzeczeniu C-184/00 zostały potwierdzone przez ETS w czterech kolejnych wyrokach, dotyczących wliczania do podstawy opodatkowania dotacji do pasz, zapadłych w stosunku do Włoch (C-381/01), Finlandii (C-495/01), Belgii (C-415/02) i Szwecji (C-463/02).

W sprawie wliczania niektórych dotacji (subwencji) do podstawy opodatkowania stanowisko zajęło również Ministerstwo Finansów. W szczególności, w piśmie z dnia 5 lipca 2004 r.4) ministerstwo wyjaśniło, iż „(...) do stwierdzenia, że dana subwencja (dotacja) zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest ustalenie czy tego typu dofinansowanie wiąże się z ceną konkretnego świadczenia lub czy stanowi rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych. W takim bowiem przypadku otrzymana subwencja (dotacja) nie­wątpliwie zaliczana jest do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. Analogiczne stanowisko zajął resort w piśmie z 10 sierpnia 2004 r.5).

Posługując się powyższymi kryteriami należałoby uznać, że dotacją wliczaną do podstawy opodatkowania byłaby dopłata do ceny każdego biletu (np. komunikacji miejskiej) dokonywana przez gminę.

Należy zauważyć, że ze względu na wynikające z obecnego brzmienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wątpliwości, jakie subwencje (dotacje) powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, planowane jest doprecyzowanie tego przepisu przy okazji najbliższej nowelizacji ustawy o VAT. Projekt ustawy nowelizującej przewiduje wyraźne stwierdzenie, iż obrót powiększa się o kwoty otrzymanych dotacji itp., mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszonych o kwotę podatku należnego (w trakcie przygotowywania niniejszego artykułu, dokument, po gło­sowaniu w Komisji Finansów Publicznych, został prze­kazany do dalszych prac parlamentarnych; wejście w życie nowelizacji pla­nowane jest z dniem 1 kwietnia 2005 r.).

Stawka podatku

Należy wskazać, iż w sytuacji gdy dotacja (subwencja) włączona zostaje do podstawy opodatkowania, dzieli ona stawkę właściwą dla czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług), z którymi jest bezpośrednio związana. Konsekwentnie, dotacje związane z świadczeniem usług naukowo-badawczych (PKWiU 73) objęte będą zwolnieniem z opodatkowania. Z kolei dotacje związane bezpośrednio z usługami w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych (PKWiU 60.10.1) objęte będą stawką 7%. Skoro bowiem dotacja (subwencja) stanowi element podstawy opodatkowania danej czynności, to stawkę podatku właściwą dla danego towaru lub usługi należy stosować dla całego wynagrodzenia z tego tytułu (otrzymanego również w formie dotacji).

Moment powstania obowiązku podatkowego

Przepisy VI Dyrektywy nie wprowadzają szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania dotacji. Polski ustawodawca rozwiązał ten problem w sposób szczególny.

Zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie innych przepisów dotacji, subwencji i innych do­płat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika.

W przypadku uznania rachunku bankowego zalicz­ką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Wprowadzenie szczególnych zasad powstania obowiązku podatkowego z tytułu należnych dotacji powoduje, że w odniesieniu do jednej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) obowiązek podatkowy powstaje w dwóch momentach: w jednym, w odniesieniu do zasadniczego wynagrodzenia z tytułu danej czynności, natomiast w drugim, w odniesieniu do należnej – na podstawie innych przepisów – dotacji lub subwen­cji. Rozwiązanie takie może budzić pewne wąt­pli­wości z punktu widzenia konstrukcji VAT. Jego wprowadzenie należy jednak ocenić pozytywnie. Zdarzają się bowiem sytuacje, w których podatnik świad­czący dane usługi lub dostarczający określone towary nie zna w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności (świadczenia usług albo dostawy towarów) kwoty dotacji, jaką otrzyma, lub wręcz nie ma pewności, iż dotacja taka w ogóle zostanie mu udzielona. Mogłoby zatem potencjalnie dojść do sytuacji, w której podatnik zobowiązany byłby do wstecznego skorygowania podstawy opodatkowania z tytułu danej czynności. Konsekwentnie, podatnik zobowiązany był­by również do zapłaty odsetek za zwłokę. Doprowadziłoby to do karania podatnika tylko z tego tytułu, iż otrzymał dotację. Wprowadzenie szczególnej zasady pow­stania obo­wiązku podatkowego w stosunku do dota­cji i subwencji likwiduje te wątpliwości. Do momentu faktycznego otrzy­mania dotacji podatnik nie będzie musiał deklarować obrotu z tego tytułu.

Przepis art. 19 ust. 21 powoduje jednak określone wątpliwości praktyczne. Wskazuje on, że zasady w nim zawarte znajdują zastosowanie w przypadku należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Powstaje zatem pytanie, czy obowiązek podatkowy w stosunku do dotacji (subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze) otrzymanej ze środków prywatnych (na podstawie umowy) powstaje również na zasadach określonych w omawianym przepisie, czy na zasadach ogólnych. Tym samym, czy obowiązek ten powstaje w momencie uznania rachunku bankowego podatnika, czy w momen­cie wykonania usługi lub dostarczenia towaru (ewen­tualnie wystawienia faktury). Kierując się literal­ną wykład­nią przepisów można byłoby stwierdzić, że obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje na zasadach ogólnych. Mając jednak na uwadze cel wprowadzenia tego przepisu można byłoby również przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie uznania rachunku bankowego podatnika. Trudne do zaakceptowania wydaje się różnicowanie zasad powstania obowiązku podatkowego w przypadku dotacji (sub­wencji) publicznoprawnych i prywatnoprawnych. Problem ten powinien być jednak rozwiązywany przez poszcze­gólnych podatników poprzez uzyskanie indy­widualnych inter­pretacji organów podatkowych.

Dotacje niezwiększające podstawy opodatkowania

Omawiane powyżej kwestie wiążą się z otrzymaniem subwencji, dotacji oraz innych dopłat o podobnym charakterze, związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług, a przez to zwiększających podstawę opodatkowania. Jakie konsekwencje w zakresie VAT wiążą się jednak z otrzymaniem subwencji (dotacji), których nie można przyporządkować do konkretnej dostawy towarów bądź świadczenia usług? Przykła­dem takiej dotacji mogą być kwoty otrzymane na sfinansowanie zakupów środków trwałych, mających służyć dzia­łalności dotowanego podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, kwoty tego typu subwencji (dotacji) będą miały wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozliczanego przy zastosowaniu tzw. współczynnika sprzedaży. Przypomnijmy w tym miejscu, że ustawa o VAT definiuje współczynnik sprzedaży jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wspomniany przepis art. 90 ust. 7 nakazuje wliczyć do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (a więc do mianownika współczynnika sprzedaży), kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych, niż zwiększające podstawę opodatkowania. Tym samym polski ustawodawca skorzystał z fakultatywnego rozwiązania przewidzianego w art. 19 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym państwo członkowskie może uwzględnić w mianowniku współczynnika kwotę „subsydiów” innych niż wliczanych do podstawy opodatkowania.

Jak wynika z powyższego, aby otrzymana dotacja (subwencja) miała wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, spełnione muszą być dwa następujące warunki:

• nie wiąże się ona z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usługi (a więc nie jest ujmowana w podstawie opodatkowania transakcji dokonywanych przez dotowanego podatnika);
• u podatnika występują kwoty podatku naliczonego, co do których nie jest możliwa bezpośrednia alokacja do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, albo do czynności, którym takie prawo nie przysługuje.

Należy więc podkreślić, że przyjęta zarówno w VI Dyrektywie, jak i w ustawie o VAT, konstrukcja zaliczania kwot przedmiotowych subwencji (dotacji) do mianownika współczynnika sprzedaży, może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wystąpienia zakupów towarów lub usług, wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które takiego prawa nie dają. Tym samym, zdaniem autorów, otrzymanie subwencji (dotacji) niezwiązanej z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatników dokonujących wyłącznie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego (w szczególności dokonujących jedynie czynności, co do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego) nie powinno wiązać się z żadnymi konsekwencjami w zakresie VAT.

Nie oznacza to oczywiście, że otrzymanie subwen­cji (dotacji), która nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania, w żadnym przypadku nie może spowodować obowiązku rozliczania podatku naliczonego metodą współczynnika sprzedaży przez podatnika, który inaczej byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości. Dotyczyć to może jednak jedynie ­sytu­acji, gdy podatnik w stosunku do części podatku naliczonego stosuje alokację pośrednią, lecz obliczony współczynnik przekracza 98%. Zgodnie z ustawą o VAT, w takim przypadku podatnik uprawniony jest do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego, pomimo iż ten wynika z zakupów wykorzystywanych zarówno dla celów czynności, co do których przysługuje prawo do odliczenia, jak i czynności nie dających takiego prawa. Może zatem okazać się, że w związku z otrzymaną subwencją (dotacją) proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT ulegnie zmniejszeniu poniżej 98% (ze skutkiem w postaci obowiązku roz­liczania części podatku naliczonego przy zastosowaniu tak wyliczonej proporcji).

Reasumując, regulacja wynikająca z art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, fakultatywna na gruncie VI Dyrektywy, skutkuje obniżeniem kwoty podatku naliczonego do odliczenia u podatników rozliczających ten podatek przy zastosowaniu metody współczynnika.

W pewnych sytuacjach może również spowodować obowiązek dokonywania jedynie częściowego odliczenia podatku według współczynnika sprzedaży, uwzględniającego w mianowniku kwoty otrzymanych dotacji (co oprócz negatywnych konsekwencji finansowych, wiąże się z dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi, np. związanymi z przyszłymi korektami odli­czonego podatku na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT).

Problem ten został podniesiony w trakcie prac nad nowelizacją ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. Projekt ustawy nowelizującej zakłada wykreślenie art. 90 ust. 7, a więc rezygnację z opcji przysługującej na gruncie art. 19 (1) VI Dyrektywy. Jeżeli zatem przedmiotowa nowelizacja dojdzie do skutku, otrzymanie dotacji niezwiązanej z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług (niezaliczanej do podstawy opodatkowania), nie będzie wiązało się z żadnymi konsekwencjami w zakresie VAT. Omawianą zmianę w ustawie o VAT należy ocenić pozytywnie. W połączeniu z planowanym doprecyzowaniem przepisu określa­jące­go jakie ­sub­wen­cje (dotacje) powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania (o czym wyżej), w ­znacz­nym stop­niu ograniczy istniejące obecnie wątpli­wości związane z ich prawidłowym rozliczaniem w zakresie VAT.

Konsekwencje otrzymania dotacji w podatku dochodowym od osób prawnych

Co do zasady, otrzymana subwencja, dotacja, jak również inna dopłata o podobnym charakterze stanowi na gruncie przepisów o podatku dochodowym przychód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych6), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pie­niężne, w tym również różnice kursowe.

Należy jednak zauważyć, że ustawa przewiduje ­zwol­nienia z opodatkowania w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem określonego rodzaju subwencji, dotacji oraz dopłat o podobnym charakterze. Zwolnieniem z opodatkowania objęte zostały: dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz ­Rol­nictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich (SAPARD) (art. 17 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.p.), dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne ­świad­czenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, za­kupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i praw­nych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 21u.p.d.o.p.).

Należy również pamiętać, że szereg zwolnień obejmujących określone dotacje, subwencje, dopłaty otrzymywane przez podatnika, choć formalnie zostały one wykreślone z u.p.d.o.p., obowiązują nadal na mocy przepisów przejściowych ustawy nowelizującej z 12 lis­topada 2003 r. (np. dotacje otrzymane z budżetu państwa lub ­budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjąt­kiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych usta­wach).

Jednocześnie u.p.d.o.p.stanowi, że jeżeli otrzymana subwencja, dotacja, itp. stanowiła – stosownie do art. 17 – przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z takich przychodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.).

Skutki zwrotu dotacji, subwencji

Ciekawym problemem pojawiającym się w związku z faktem, że dotacje (subwencje) powiększają podstawę opodatkowania VAT jest zwrot dotacji. W praktyce występują sytuacje, w których podmiot, który otrzymał dotację jest zobowiązany ją zwrócić. Z takim przypadkiem możemy mieć w szczególności do czynienia wówczas, gdy podmiot wykorzystał daną dotację niezgodnie z przeznaczeniem. Należy uznać, że w przypadku gdy dotacja została zwrócona, podatnikowi będzie przy­słu­giwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, pod warun­kiem, że zwrot dotacji został odpowiednio udokumen­towany.

Zwrot kwoty subwencji (dotacji) wliczonej uprzednio przez podatnika do mianownika współczynnika sprzedaży, powinien natomiast skutkować podwyższeniem współczynnika, a zatem – co do zasady – zwiększeniem wysokości podatku naliczonego do odliczenia. Kwestia ta nie została jednak jednoznacznie rozstrzyg­nięta w przepisach ustawy o VAT.

Dokumentowanie otrzymania oraz zwrotu dotacji

Przepisy ustawy o VAT nie określają sposobu dokumentowania faktu otrzymania subwencji (dotacji). Z ww. ustawy wynika bezpośrednio jedynie obowiązek udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze za pomocą faktury wewnętrznej. W takim przypadku należy więc wystawić fakturę wewnętrzną ze znakiem „minus” na kwotę zwróconej dotacji, subwencji itp. Jak wyżej wspom­niano, odpowiednio udokumentowany zwrot dotacji stanowi dla podatnika podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, albo też skorygowania wysokości współczynnika sprzedaży za dany okres.

Nie ulega wątpliwości, że fakt otrzymania subwencji (dotacji) również powinien zostać udokumentowany dla celów VAT. Z faktem tym mogą się bowiem wiązać istotne konsekwencje z punktu widzenia rozliczania tego podatku (opodatkowanie kwoty dotacji poprzez włączenie jej do podstawy opodatkowania, czy też wliczenie tej kwoty do mianownika współczynnika sprzedaży, skutkujące obniżeniem kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu). Wprawdzie przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost sposobu udokumentowania otrzymania przedmiotowych kwot, jednak logiczną konsekwencją wymogu udokumentowania zwro­tu dotacji fakturą wewnętrzną powinno być, zdaniem autorów, analogiczne dokumentowanie jej otrzymania. Na marginesie warto zauważyć, że dokumentowanie fakturą wewnętrzną faktu otrzymania i zwrotu kwot subwencji (dotacji), które nie zwiększają podstawy opodatkowania, wydaje się być rozwiązaniem niejako „na wyrost”. W przypadku bowiem, gdy otrzymana kwota zgodnie z ustawą o VAT powinna być uwzględniona w mianowniku współczynnika sprzedaży (nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia podatku należ­nego), w pełni wystarczającym sposobem jej udokumen­towania mógłby być np. wyciąg z rachunku bankowego.

1. Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.
2. Dz.U. Nr 54, poz. 535.
3. Terra B., Kajus J., A Guide to the Sixth VAT Directive, Amsterdam 2000.
4. PP3-812-325/2004/AK/5503 BM6.
5. PP3-812-745/2004/AP/8709 BM6.
6. 6) Dz.U. Nr 64, poz. 654 z późn. zm.

---

Przemysław Skorupa
Autor jest doradcą podatkowym współpracującym z Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.

Marek Wojda
Autor jest prawnikiem współpracującym z Baker & McKenzie Doradztwo Podatkowe