ZASADY SPORZ?DZANIA SKONSOLIDOWANEGO SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO

WPROWADZENIE

Zasady sporządzania sprawozdania finansowego jednostek powiązanych zostały uregulowane w ustawie z  dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości zwanej w dalszej części „ustawą o  rachunkowości” oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki i  zakłady ubezpieczeń sprawozdania finansowego jednostek powiązanych, zwanym w  dalszej części „rozporządzeniem o konsolidacji”. W dniu 18 marca 2008 r. znowelizowana została ustawa o rachunkowości. Najważniejsze zmiany dotyczące sprawozdań finansowych jednostek powiązanych obejmują:

• podstawowe definicje jednostek powiązanych,
• wycenę udziałów metodą praw własności w  skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym,
• wprowadzenie możliwości wyboru sposobu ujęcia danych jednostek współzależnych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (konsolidacja metodą proporcjonalną lub wycena udziałów metodą praw własności).

Zgodnie z art. 10 ust 3 ustawy o rachunkowości w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jednostka może stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Przygotowując skonsolidowane sprawozdanie finansowe należy więc uwzględnić postanowienia:

• Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 1 – „Rachunek przepływów pieniężnych”,
• Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 2 – „Podatek odroczony”,
• Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 – „Utrata wartości aktywów”.

W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego jednostka może stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, w szczególności te, które dotyczą sprawozdań skonsolidowanych i  wyceny udziałów metodą praw własności:

• MSSF 3 – „Połączenia jednostek gospodarczych”,
• MSR 27 – „Skonsolidowane i jednostkowe sprawozdania finansowe”,
• MSR 28 – „Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych”,
• MSR 31 – „Udziały we wspólnych przedsięwzięciach”.

Ze względu na specyfikę działalności i odmienne zasady sprawozdawczości finansowej, w dalszej części pominięto zasady sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez jednostki będące bankami i  ubezpieczycielami.

CHARAKTERYSTYKA GRUPY KAPITAłOWEJ

Szczegółowe definicje dotyczące jednostek powiązanych zostały opisane w rozdziale 1 ustawy o rachunkowości przedstawiają się następująco:

 

Jednostki powiązane to grupa jednostek składająca się jednostki dominującej, znaczącego inwestora, jednostek zależnych i stowarzyszonych oraz jednostek znajdujących się pod wspólną kontrolą, a także wspólnika jednostki współzależnej (jednostki zależne, współzależne oraz jednostki stowarzyszone określane są jako jednostki podporządkowane).

 

Jednostka dominująca jest spółką handlową sprawującą kontrolę lub wpółkontrolę nad inną jednostką, czyli posiadająca samodzielnie lub na równi z innymi udziałowcami lub wspólnikami zdolność do kierowania polityką finansową i  operacyjną innej jednostki, w celu osiągania korzyści ekonomicznych z jej działalności. Od 2009 r. definicja jednostki dominującej ulegnie zmianie. Jednostką dominującą będzie spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, sprawujące kontrolę nad inną jednostką. Zakres definicji jednostki dominującej powiększył się więc o przedsiębiorstwa państwowe, natomiast z definicji tej wyłączono sprawowanie współkontroli (wiąże się to ze zmianą zasad wykazywania w  skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym danych jednostek współzależnych – od  2009 r. dane jednostek współzależnych będą konsolidowane metodą proporcjonalną lub udziały w tych jednostkach będą wyceniane metodą praw własności).

W znowelizowanej ustawie o  rachunkowości wprowadzono definicje jednostki dominującej niższego szczebla i  jednostki dominującej wyższego szczebla. Jednostka dominująca niższego szczebla to spółka handlowa, która jest jednocześnie jednostką zależną od innej spółki handlowej lub przedsiębiorstwa państwowego i jednostką dominującą w stosunku do co najmniej jednej spółki handlowej. Jednostka dominująca wyższego szczebla to jednostka będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, będąca zarazem jednostką dominującą w stosunku do  jednostki dominującej niższego szczebla.

Jednostką zależną jest jednostka będąca spółką handlową lub podmiot utworzony i działający zgodnie z  przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowane przez jednostkę dominującą.

Kontrola ta  polega w szczególności na:

• posiadaniu przez jednostkę dominującą bezpośrednio lub pośrednio przez udziały większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej (więcej niż 50% głosów), także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi swe prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej;
• uprawnieniu jednostki dominującej do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki zależnej w sposób samodzielny lub poprzez wyznaczone przez nią osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z  innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi, na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w  organie stanowiącym;
• uprawnieniu jednostki dominującej, jako udziałowca, do powoływania albo odwoływania większości członków organów zarządzających lub nadzorczych jednostki zależnej;
• stanowieniu przez członków zarządu jednostki dominującej jednocześnie więcej niż połowy składu zarządu jednostki zależnej lub sytuacji, gdy osoby te zostały powołane do pełnienia tych funkcji w  rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach jednostki zależnej w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzania sprawozdania za bieżący rok obrotowy.

Przy ustalaniu ogólnej liczny głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, uwzględnia się głosy posiadane bezpośrednio przez jednostkę dominującą, a także głosy posiadane pośrednio przez jednostki zależne od jednostki dominującej, objęte skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.

Znaczący inwestor jest spółką handlową (od 2009 r. także przedsiębiorstwem państwowym), posiadającą w  innej jednostce, niebędącej jednostką zależną lub współzależną, nie mniej niż 20% głosów w organie stanowiącym tej jednostki i wywierającą znaczący wpływ na  działania tej jednostki (jednostka taka określana jest jako jednostka stowarzyszona). Udział w ogólnej liczbie głosów może być mniejszy niż 20%, jeżeli inne okoliczności wskazują na wywieranie znaczącego wpływu lub sprawowanie współkontroli.

Znaczący wpływ posiadany przez znaczącego inwestora polega na zdolności do wpływania na  politykę finansową i operacyjną jednostki stowarzyszonej, w tym również dotyczącą podziału lub pokrycia wyniku finansowego (niemającą jednak znamion sprawowania kontroli lub współkontroli), w szczególności przez:

• udział w podejmowaniu decyzji w sprawie podziału zysku lub pokrycia straty,
• zasiadanie w organie zarządzającym, nadzorującym lub administrującym,
• przeprowadzanie istotnych transakcji z tą jednostką,
• udostępnianie tej jednostce informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu dla jej działalności,
• możliwość wymiany członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących.

Jednostka stowarzyszonajest to  spółka handlowa lub podmiot utworzony i działający zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, na którą znaczący inwestor wywiera znaczący wpływ.

Wspólnikiem jednostki współzależnej jest spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe sprawująca wraz z innymi udziałowcami współkontrolę nad jednostką współzależną

Jednostka współzależnajest jednostką współkontrolowaną przez wspólników na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy, umowy spółki lub statutu.

Sprawowanie współkontroli nad inną jednostką jest to zdolność wspólnika jednostki współzależnej na równi z innymi wspólnikami, na zasadach określonych w zawartej pomiędzy nimi umowie, umowie spółki lub statucie, do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki, w celu osiągnięcia wspólnie korzyści ekonomicznych z jej działalności.

Grupa kapitałowa obejmuje jednostkę dominującą wraz z jednostkami zależnymi i niebędącymi spółkami handlowymi jednostkami współzależnymi. Od 2009 r. z definicji grupy kapitałowej wyłączone zostały jednostki współzależne niebędące spółkami handlowymi, co wiąże się z możliwością wyboru sposobu ujęcia danych jednostek współzależnych w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym (konsolidacja metodą proporcjonalną lub wycena udziałów metodą praw własności).

 

PODSTAWOWE ZASADY SPORZ?DZANIA SPRAWOZDANIA FINANSOWEGO JEDNOSTEK POWI?ZANYCH

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe sporządza jednostka dominująca, mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawozdanie to  obejmuje dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na to, w jakim państwie znajduje się ich siedziba, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę. Jeżeli jednostki grupy kapitałowej:

• są również znaczącymi inwestorami – posiadają udziały w jednostkach stowarzyszonych – to udziały te wycenia się metodą praw własności;
• posiadają udziały w jednostkach współzależnych – to dane tych jednostek będących spółkami handlowymi wycenia się w sprawozdaniu skonsolidowanym metodą praw własności, zaś pozostałe jednostki współzależne włączane są do konsolidacji metodą proporcjonalną (od 2009 r. dane wszystkich jednostek współzależnych będą konsolidowane metodą pełną albo udziały w tych jednostkach będą wyceniane metodą praw własności).

W skład skonsolidowanego sprawozdania finansowego wchodzą:

• wprowadzenie do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, obejmujące co najmniej informacje określone w załączniku nr 1 do  rozporządzenia o konsolidacji,
• skonsolidowany bilans, zawierający składniki wykazane w kolejności i w sposób określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia o konsolidacji,
• skonsolidowany rachunek zysków i strat, zawierający przychody i koszty w kolejności i w sposób określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia o konsolidacji,
• skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych, obejmujący informacje w zakresie określonym w załączniku nr 4 do rozporządzenia o konsolidacji,
• zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym, obejmujące informacje o zmianach poszczególnych składników skonsolidowanego kapitału, w zakresie określonym w załączniku nr 5 do  rozporządzenia o konsolidacji,
• dodatkowe informacje i objaśnienia, wchodzące w  skład informacji dodatkowej, określone w załączniku nr 6 do rozporządzenia o  konsolidacji.

W skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym wykazuje się dane za rok obrotowy oraz za rok poprzedzający, jeżeli jednostka dominująca była obowiązana, stosownie do przepisów ustawy, do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego za rok poprzedzający. W przypadku powstania grupy kapitałowej w ciągu roku, danymi porównawczymi za poprzedzający rok obrotowy są dane jednostki dominującej.
Jednostka dominująca może sporządzać skonsolidowane sprawozdanie finansowe na inny dzień bilansowy niż dzień kończący rok obrotowy, jeżeli obowiązek taki wynika z  odrębnych przepisów.

Skonsolidowane sprawozdanie jednostek powiązanych obejmuje sprawozdania finansowe jednostek podporządkowanych, sporządzone na ten sam dzień bilansowy i za ten sam okres.
Dzień bilansowy, na który sporządzane jest sprawozdanie finansowe objętej skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym jednostki podporządkowanej, może wyprzedzać dzień bilansowy, na  który sporządza się skonsolidowane sprawozdanie finansowe, nie więcej jednak niż o trzy miesiące. Sprawozdanie to obejmuje taką samą liczbę kolejnych miesięcy jak skonsolidowane sprawozdanie finansowe i jest sporządzane za taki sam okres i na taki sam dzień bilansowy w kolejnych latach. W takim przypadku, w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, podaje się istotne zdarzenia dotyczące zmian stanu aktywów, pasywów oraz zysków i strat tej jednostki podporządkowanej, jakie nastąpiły w  okresie między dniem bilansowym, na który sporządzono skonsolidowane sprawozdanie finansowe, a dniem bilansowym jednostki podporządkowanej. W pozostałych przypadkach, jeżeli dzień bilansowy jednostki podporządkowanej wyprzedza dzień bilansowy jednostki dominującej o więcej niż trzy miesiące, jednostki podporządkowane sporządzają dodatkowo oddzielne sprawozdania finansowe za okres objęty skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym.
Najczęściej stosowanym rozwiązaniem jest jednak przygotowanie, przez jednostki sporządzające sprawozdania finansowe za inny rok obrotowy niż jednostka dominująca, dodatkowego sprawozdania finansowego wraz z informacjami niezbędnymi do  wprowadzenia korekt konsolidacyjnych.
Jednostka dominująca sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe nie pó?niej niż w  ciągu 2 miesięcy od daty obowiązującej dla sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki dominującej. Jeżeli konsolidacja następuje także na  szczeblu jednostek podporządkowanych, termin ten przedłuża się o kolejny miesiąc.
Roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający jednostki dominującej, nie pó?niej niż 8 miesięcy od dnia bilansowego, na który należy sporządzić roczne sprawozdanie finansowe jednostki dominującej.

 

WYł?CZENIA Z KONSOLIDACJI

Wyłączenia z obowiązku sporządzania sprawozdania skonsolidowanego

 

Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość wyłączenia z obowiązku sporządzania sprawozdań skonsolidowanych małe grupy kapitałowe. Zgodnie z art. 56 ustawy, jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli na dzień bilansowy oraz na dzień poprzedzający rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla, bez dokonywania wyłączeń konsolidacyjnych, z uwzględnieniem danych jednostek współzależnych niebędących spółkami handlowymi (od 2009 r. dane jednostek współzależnych nie będą uwzględniane), spełniają co najmniej dwa z  następujących warunków:

1. łączne średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 250 osób,
2. łączna suma bilansowa w  walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 7 500 000 euro,
3. łączne przychody netto ze  sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 15 000 000 euro.

Ponadto jednostka dominująca, zależna od innej jednostki, może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli jednostka dominująca wyższego szczebla posiada co najmniej 90% udziałów tej jednostki, a wszyscy pozostali udziałowcy tej jednostki wyrazili zgodę. W takim przypadku jednostka dominująca wyższego szczebla jest zobowiązana do objęcia konsolidacją zarówno zależnej od niej jednostki dominującej, jak i wszystkich jednostek zależnych od jednostki dominującej zwolnionej ze sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Wyłączenie takie należy dokładnie przeanalizować pod kątem wielkości i  istotności spółek włączanych do sprawozdania skonsolidowanego sporządzanego przez podmiot dominujący wyższego szczebla. Sporządzenie sprawozdania skonsolidowanego przez podmiot niższego szczebla daje możliwość skorzystania z  opisanych poniżej wyłączeń z konsolidacji spółek zależnych, współzależnych i  stowarzyszonych, głównie jednostek małych – nieistotnych dla sprawozdania skonsolidowanego podmiotu bezpośrednio dominującego, a tym samym dla podmiotu dominującego wyższego szczebla.

Opisane powyżej wyłączenia nie dotyczą jednostek dominujących lub jednostek im  podporządkowanych będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do  publicznego obrotu lub ubiegających się o ich dopuszczenie lub też, gdy emitowane przez te jednostki papiery wartościowe są notowane na jednym z rynków regulowanych w krajach Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Kierownik jednostki dominującej niższego szczebla niesporządzającej skonsolidowanego sprawozdania finansowego zobowiązany jest do złożenia we właściwym rejestrze sądowym i  ogłoszenia, przetłumaczonego na język polski przez tłumacza przysięgłego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego wraz ze skonsolidowanym sprawozdaniem z działalności jednostki dominującej wyższego szczebla oraz z opinią biegłego rewidenta z badania tego skonsolidowanego sprawozdania finansowego – w ciągu 30  dni od dnia jego zatwierdzenia.

Jednostka dominująca może także nie sporządzać sprawozdania skonsolidowanego, jeżeli wyłącza z konsolidacji wszystkie jednostki zależne, zgodnie z zasadami opisanymi w dalszej części.

Jeżeli jednostka dominująca nie sporządza sprawozdania skonsolidowanego, to fakt ten ujawnia we wprowadzeniu do jednostkowego sprawozdania finansowego.

Wyłączenia z konsolidacji jednostek podporządkowanych

Ustawa o rachunkowości oraz rozporządzenie o konsolidacji przewidziały możliwość wyłączenia z konsolidacji niektórych jednostek podporządkowanych:

• w których udziały zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie, z wyłącznym ich przeznaczeniem do pó?niejszej odsprzedaży, w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie. W przypadku, gdy udziały te nie zostaną zbyte w ciągu jednego roku od dnia ich nabycia, zakupienia czy pozyskania, jednostki takie należy włączyć do skonsolidowanego sprawozdania finansowego od dnia ich nabycia lub utworzenia, zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. W przypadku, gdy włączenie spółki do konsolidacji wpływa w sposób istotny na dane porównywalne, należy dokonać przeklasyfikowania danych za okres poprzedni w celu zapewnienia porównywalności z okresem bieżącym. Dane za rok poprzedni powinny zostać przekształcone tak, jakgdyby jednostka była włączona do sprawozdania skonsolidowanego w poprzednim okresie obrotowym. Można również zaprezentować jako dane porównywalne dane z zatwierdzonego skonsolidowanego sprawozdania finansowego oraz dane przekształcone. Opis zmiany zasady sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego powinien być zawarty we wprowadzeniu oraz w informacji dodatkowej;
• nad którymi występują ograniczenia w sprawowaniu kontroli lub współkontroli,  wyłączające swobodne dysponowanie ich aktywami, w tym wypracowanym przez te jednostki zyskiem netto, lub wyłączające sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką. W przypadku, gdy jednostka była objęta konsolidacją w latach poprzednich i wystąpiły ograniczenia w sprawowaniu nad nią kontroli, pozwalające jednak na wywieranie na jednostkę znaczącego wpływu, to do wyceny udziałów w takiej jednostce należy zastosować metodę praw własności. Jeżeli ograniczenia w sprawowaniu kontroli nie pozwalają jednostce dominującej wywierać znaczącego wpływu na jednostkę, wówczas wycena udziału w tej jednostce następuje według ceny nabycia skorygowanej o ewentualne odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
• których dane finansowe są nieistotne – skonsolidowane sprawozdanie finansowe po wyłączeniu tych jednostek powinno przedstawiać rzetelnie i jasno sytuację majątkową i finansową grupy kapitałowej oraz skonsolidowany wynik finansowy. Jeżeli dane finansowe dwóch lub więcej jednostek zależnych są nieistotne, ale ich łączne dane są istotne z punktu widzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, to jednostki te należy objąć konsolidacją. Obowiązujące przepisy nie precyzują, w jaki sposób ustalić poziom istotności dla sprawozdania skonsolidowanego. Do ustalenia poziomu istotności można przyjąć takie kryteria, jak udział procentowy w sumie bilansowej, przychodach ze sprzedaży, wyniku finansowym przed eliminacjami konsolidacyjnymi, udział w obrotach pomiędzy spółkami grupy, wielkość niezrealizowanych zysków. Kryteria te można ustalić poprzez połączenie kilku wska?ników np. 10% sumy bilansowej, pod warunkiem, że wielkość zysków niezrealizowanych z tytułu transakcji ze spółkami podporządkowanymi i jednostką dominującą nie przekracza 5% wyniku finansowego przed eliminacjami. Przy określeniu kryterium istotności należy, oprócz wielkości liczbowych, zwrócić także uwagę na  znaczenie jednostki w ramach grupy kapitałowej. Jeżeli jednostka, której dane finansowe są nieistotne, odgrywa znaczącą rolę w ramach grupy (np. jest jedynym dostawcą materiałów), powinna zostać włączona do skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Poziom istotności powinien zostać określony w zasadach rachunkowości podmiotu dominującego;
• w przypadku których pozyskanie informacji niezbędnych do prawidłowego i rzetelnego objęcia jednostki konsolidacją wiązać się może z poniesieniem niewspółmiernie wysokich kosztów, uniemożliwiających spełnienie wymaganych ustawą obowiązków związanych ze sporządzeniem, zbadaniem, zatwierdzeniem i opublikowaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do jednostek, których siedziba lub miejsce sprawowania zarządu znajduje się poza obszarem Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

 

Własność pośrednia

Zwolnienie podmiotu dominującego niższego szczebla z  obowiązku sporządzenia sprawozdania skonsolidowanego wiąże się z koniecznością ustalenia przez podmiot dominujący wyższego szczebla łącznego udziału procentowego w spółkach podporządkowanych niższych szczebli. Zgodnie z  rozporządzeniem o konsolidacji, własność jednostki dominującej wyższego szczebla w jednostce zależnej od jednostki dominującej niższego szczebla ustala się jako iloczyn procentu udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą wyższego szczebla w jednostce dominującej niższego szczebla oraz procentu udziałów posiadanych przez jednostkę dominującą niższego szczebla w jednostce od niej zależnej. Wielkość tę powiększa się o procent udziałów, jakie jednostka dominująca wyższego szczebla posiada bezpośrednio w jednostce zależnej od  jednostki dominującej niższego szczebla oraz o procent udziałów, jakie jednostka dominująca wyższego szczebla posiada w jednostce zależnej od  jednostki dominującej niższego szczebla pośrednio, poprzez udziały posiadane w  jednostkach zależnych objętych metodą konsolidacji pełnej.

łączna własność w jednostkach podporządkowanych niższego szczebla ustalana jest także w sytuacji, gdy podmiot dominujący nie zwolnił podmiotów dominujących niższego szczebla z obowiązku sporządzenia sprawozdań skonsolidowanych, ale aby przyspieszyć termin sporządzenie sprawozdania skonsolidowanego, obejmuje konsolidacją jednostki podporządkowane wszystkich szczebli.