Ceny transferowe – Biuletyn e-rachunkowość

Istnienie w obrocie gospodarczym podmiotów powiązanych doczekało się szczególnej regulacji w przepisach prawa podatkowego. Fiskus nałożył obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych na wszystkie te  podmioty powiązane, które dokonują pomiędzy sobą sprzedaży towarów lub świadczą wzajemnie usługi.

Dokumentacja cen transferowych ma zadanie wykazać, iż cena w  transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi jest ceną rynkową. Stąd też ciężar udowodnienia tego faktu spoczywać będzie na podatnikach, stronach transakcji.
Jeżeli organ podatkowy określi cenę w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi w wartości innej niż cena ustalona pomiędzy tymi podatnikami, wówczas różnica tych dwóch wartości, skutkująca obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowej, objęta jest dodatkową sankcją w wysokości 50  proc. Można zatem powiedzieć, iż brak dokumentacji cen transferowych, która musi być przedłożona w terminie siedmiu dni od wezwania organu podatkowego, niesie istotne ryzyko podatkowe dla przedsiębiorców powiązanych.
Oszacowanie ceny transakcyjnej przez organ podatkowy w  wartości odmiennej od ustalonej przez podatników, prowadzić będzie u jednego z  nich do obowiązku zaewidencjonowania wyższego przychodu, a tym samym skutkować będzie obowiązkiem zapłaty wyższej kwoty podatku. Jednocześnie u drugiego wzrosną koszty podatkowe, co powinno być odzwierciedlone zmniejszeniem zobowiązania podatkowego. Korekta kosztów u drugiego przedsiębiorcy powiązanego określana jest mianem drugostronnej korekty zysków i po raz pierwszy została w  Polsce uregulowana nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych, obowiązującą od  1. stycznia 2009 r.

Istota drugostronnej korekty

Obecnie obowiązujące regulacje dotyczące cen transferowych można podzielić na trzy grupy:

• regulacje krajowe, do których należy zaliczyć odpowiednie przepisy ustaw o podatkach dochodowych wraz z rozporządzeniami, przepisy Ordynacji w zakresie tzw. uprzednich porozumień cenowych oraz przepisy podatku od towarów i usług w zakresie ustalania ceny rynkowej;
• regulacje Unii Europejskiej, z których najważniejszymi są koncepcja znormalizowanej Dokumentacji cen transferowych UE  (DCT UE), ogłoszona komunikatem Komisji z 7.11.2005 r., KOM (2005) 543 – wersja ostateczna i Konwencja z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, opublikowana w krajowym Dzienniku Ustaw z 2006, nr 144, poz. 1039;
• regulacje międzynarodowe, w szczególności bilateralne postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na  modelowej Konwencji OECD.

Nowelizacja przepisów związanych z drugostronną korektą zysków podmiotów powiązanych uzasadniona jest przede wszystkim dążeniem do  zachowania symetrii rozliczeń podatkowych takich przedsiębiorców. Jako przykład można wskazać okoliczności, gdy przedsiębiorstwo powiązane w ramach stosowania cen transferowych zaniżyło wartość dochodu do opodatkowania o 100 [j]. Oznacza to dla niego konieczność zapłaty dodatkowych 19 [j] podatku. Przy braku korekty dochodu u drugiego podmiotu powiązanego, z punktu widzenia całej grupy kapitałowej, zmiana wysokości dochodu skutkować będzie zwiększeniem jej opodatkowania o wartość zapłaconego podatku. Stąd też, dla zachowania poprawności rozliczeń podatkowych niezbędne powinno być obniżenie dochodu w  drugim podmiocie powiązanym i zmniejszenie jego dochodu do opodatkowania o 100 [j]. Tym samym może on wówczas rozliczyć 19 [j] nadpłaty powstałej w wyniku korekty.
Należy wskazać, iż nawet przy wprowadzeniu drugostronnej korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, nie będzie to prowadziło do pełnej symetrii w rozliczeniach podatkowych. Podmiot zobowiązany do zapłaty podatku z  tytułu podwyższenia dochodu musi przede wszystkim uiścić kwotę zaległości wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę. Decyzja dotycząca korekty stosowanych cen transferowych ma bowiem charakter określający, co oznacza, iż weryfikuje uprzednio powstałe zobowiązania, a nie tworzy je z mocy decyzji. Przy czym można spotkać w orzecznictwie stanowisko sądów administracyjnych, które nakazują traktować taką decyzję jako ustalającą to zobowiązanie. Podmioty powiązane, jak już wspomniałem wyżej, zobowiązane są do posiadania dokumentacji cen transferowych. Jej brak lub nieprzedstawienie w terminie siedmiu dni od  dnia żądania organu podatkowego, uprawnia do nałożenia dodatkowej sankcji podatkowej w wysokości 50 proc. wartości różnicy pomiędzy dochodem oszacowanym przez organ podatkowy a dochodem wykazanym przez podatnika. Brak zapłaty podatku lub nieprzedłożenie w terminie dokumentacji cen transferowych, może nieść dla podatnika konsekwencje karnoskarbowe.

Zakres nowelizacji

Nowelizacja, poza wskazaniem istnienia możliwości dokonania drugostronnej korekty, w sposób bardzo enigmatyczny reguluje sam tryb oraz przesłanki wszczęcia takiego postępowania. Stąd też ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do wydania w tym zakresie rozporządzenia, które miałoby uwzględniając wszystkie trzy grupy przepisów, szczegółowo regulować tryb i  zasady postępowania przy korekcie drugostronnej. Jednak na podstawie samej treści dodanych przepisów można zasugerować kilka istotnych dla podatnika konsekwencji tych zmian.
Przede wszystkim nowelizacja dotyczy korekty zysków podmiotów powiązanych, mających siedziby w różnych krajach. Dodatkowo uwzględniono tu korekty dochodów podmiotów zagranicznych. Tym samym brak jest podstaw do korekty zysków podmiotów powiązanych mających siedzibę w Polsce. Jest to całkowicie niezrozumiałe i może być traktowane jako swoistego rodzaju dyskryminacja krajowych podmiotów powiązanych.
Treść nowych przepisów sugeruje obligatoryjne podjęcie postępowania w zakresie przeprowadzenia korekty. Świadczy o tym zapis „dokonuje się korekty”. Jest to istotna różnica w porównaniu do obowiązujących zapisów Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i  trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), gdzie organ podatkowy może dokonać takiej korekty fakultatywnie. Należałoby zatem przyjąć, iż nowe przepisy nakazują podejmować z urzędu postępowania zmierzające do korekty cen w podmiotach polskich. Konieczna jest zatem zmiana odpowiednich przepisów wskazanego Rozporządzenia z 1997 r. Natomiast większość umów o  unikaniu podwójnego opodatkowania wprowadza możliwość drugostronnej korekty, stąd też w tym zakresie przepisy krajowe są powtórzeniem zapisów umów międzynarodowych.
W praktyce ta obligatoryjność nie zawsze będzie chroniła prawa podatników, co uzasadnia sugestie o samodzielnym obowiązku wnioskowania przez podatników o wszczęcie stosownego postępowania. Tym bardziej, że zmiana nie wskazuje terminu, w jakim powinno ono być podjęte przez krajowe organy podatkowe. Jest to o tyle niebezpieczne, iż może istnieć uzasadniona obawa o  celowe niepodejmowanie postępowania w kontekście upływającego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych korektą.

Podsumowanie

Nowe rozwiązania wprowadzone w treści przepisów o podatkach dochodowych niewątpliwie należy uznać za korzystne dla podatników. Wychodzą one naprzeciw nowym tendencjom zaprezentowanym na forum OECD, zmierzającym do  wprowadzenia nowych metod szacowania dochodu podmiotów powiązanych. Do dziś jednak Minister Finansów nie przedstawił założeń związanych z realizacją delegacji ustawowej wprowadzonej nowelizacją. Prowadzi to do trudności w  praktycznej realizacji przez podatników zasad drugostronnej korekty cen podmiotów powiązanych.