Przychody i koszty w umowach o usługi budowlane – Biuletyn e-rachunkowość

W związku ze zbliżającym się końcem roku obrotowego 2009, a tym samym terminem sporządzania sprawozdania finansowego za tenże rok, warto zwrócić uwagę na  poprawność kwalifikowania przychodów i kosztów z tytułu zawarcia długoterminowych umów o roboty budowlane.

Wykonawca takich robót na dzień bilansowy szacuje stan zaawansowania niezakończonych na  ten dzień prac, jeżeli stan ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. Osiągnięty przychód oraz poniesiony koszt z tytułu świadczenia usług w ramach umów o długotrwałe roboty budowlane stanowią wynik danego roku – mimo niezakończenia całości prac.

Obowiązek wynikowego rozliczania rozpoczętych, lecz niezakończonych prac budowlanych wymusza na wykonawcach takich robót prawidłowe zaklasyfikowanie wydatków (kosztów) i prawidłowe ujęcie przychodów.

Co jest przychodem?

Za przychód, w przypadku umowy przewidującej stosowanie ceny uzgodnionej w umowie uznaje się:

• początkową kwotę przychodu (ceny) zgodnie z  umową, a także
• zmiany tej kwoty spowodowane zmianami ceny, zakresu umowy, roszczeniami, premiami czy karami umownymi.

Ze względu na długotrwały charakter prac objętych umowami o roboty budowlane może zaistnieć sytuacja, iż pewne czynniki ulegną zmianie podczas realizacji projektu, a tym samym ulegną zmianie przychody.

Zmiana przychodów może wynikać z:

• zmiany cen czynników produkcji, np. materiałów budowlanych – zmiana najczęściej wiąże się ze zmianą umowy bądź aneksem do niej;
• zmiany zakresu prac – w tym przypadku należy zwrócić uwagę czy zmiana ta nie powinna skutkować zawarciem odrębnej umowy na  poszczególne roboty;
• pojawienia się roszczeń wykonawcy wobec zamawiającego bądź np. podwykonawców (np. wynikających z błędów w dokumentacji przetargowej itp.);
• zastosowania premii przewidzianych umową, za np. przedterminowe wykonanie usługi przez wykonawcę;
• zastosowania przez zamawiającego kar umownych, w  przypadku np. nieterminowego wykonania kontraktu. Wprawdzie kary takie są zazwyczaj naliczane przy ostatecznym odbiorze robót, nie zaś w czasie ich trwania, to jednak – jeżeli wykonawca stwierdzi już w toku wykonywania robót nieuchronność ponoszenia kar, gdyż np. zaległości w postępie prac nie da się nadrobić, to powinien je uwzględnić ustalając przychód z tytułu niezakończonej umowy (odpowiednio zmniejszając globalny budżet przychodów).

Przy określeniu ceny w walucie obcej jednostka aktualizuje początkową kwotę przychodu nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Zaktualizowaną, wyrażoną w  złotych, kwotę przychodu
oblicza się jako sumę należności zafakturowanych przy zastosowaniu kursu kupna waluty z  dnia wystawienia faktury lub innego kursu waluty przyjętego zgodnie z  postanowieniami umowy oraz pozostałych oczekiwanych przepływów pieniężnych z  umowy, które ustala się stosując do ich przeliczenia na złote odpowiadające im  na dzień wyceny terminowe kursy wymiany waluty.

Na dzień kończący rok obrotowy za przychód uznaje się jedynie te jego składniki, których wartość można wiarygodnie oszacować, oraz co do których istnieje prawdopodobieństwo, że przychód ten zostanie opłacony przez drugą stronę umowy (zamawiającego).

Co jest kosztem?

Koszty wytworzenia usług powinny być ujęte dla każdej umowy, ewentualnie dla jednorodnych umów grupowo, bądź dla części umowy. Ponoszone przez wykonawcę umowy koszty, obejmują:

• bezpośrednie koszty wytworzenia wszystkich trzech faz:
• fazy przygotowawczo – projektowej (np. koszty projektu, koszty uczestnictwa w przetargu);
• fazy realizacji umowy (koszty materiałów, płac, najmu, transportu, podwykonawców);
• fazy posprzedażnej (np. rezerwa na koszty gwarancji);
• uzasadnioną część kosztów pośrednich (związanych z działalnością objętą umową budowlaną) – koszty ubezpieczenia, projektów, doradztwa, rozbiórki, nadzoru budowlanego, ochrony itp.;
• pozostałe koszty, które pokrywane są przez zamawiającego (określone w umowie) – np. koszty prac rozwojowych, koszty finansowania zewnętrznego budowy.

Istnieje możliwość, iż po zakończeniu realizacji kontraktu mogą powstać tzw. przychody uboczne, które zmniejszają koszty związane z wykonywaniem umowy. Przychodami tymi mogą być np. przychody z tytułu odsprzedaży materiałów czy maszyn wykorzystywanych przy realizacji projektu.

Przepisy ustawy o rachunkowości precyzują, iż do kosztów umowy budowlanej nie wlicza się, podobnie jak przy klasycznej produkcji, kosztów niewykorzystanych mocy produkcyjnych. Ustawodawca wyklucza również koszty ogólnego zarządu, sprzedaży, promocji i marketingu, koszty prac badawczych (za wyjątkiem tych, których zwrot jest przewidziany w umowie) oraz koszty finansowe z grupy kosztów, które można zaliczyć do kosztów umowy.

Na koniec warto dodać, iż ustawodawca ograniczył obowiązek ustalania przychodu z  wykonania niezakończonej usługi proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, i wyłączył te umowy, przy których okres realizacji jest krótszy niż 6  miesięcy oraz które zostały w znaczącym stopniu wykonane na dzień bilansowy. Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w  okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w  istotnym stopniu, ustala się, na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.