Opodatkowanie wspólników spółki komandytowej – Biuletyn e-rachunkowość

W przypadku spółki komandytowej podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z powyższym określenia wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników odrębnie.

Wspólnikami spółki komandytowej mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Można przyjąć również takie rozwiązanie, w którym komandytariuszem będzie osoba fizyczna, zaś komplementariuszem - osoba prawna, lub odwrotnie. Zarówno komplementariuszem, jak i komandytariuszem może być osoba prawna posiadająca siedzibę w Polsce lub poza terytorium Polski (nierezydent) bąd? osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Polsce lub poza jej terytorium (nierezydent). Autorka niniejszego artykułu analizuje sposób opodatkowania wspólników spółki komandytowej, biorąc pod uwagę to, czy wspólnikami są osoby fizyczne, osoby prawne będące rezydentem bąd? nierezydentem.

Opodatkowanie wspólnika - osoby fizycznej

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli komandytariuszem lub komplementariuszem miałaby być osoba fizyczna, to przychody uzyskiwane przez te osoby będą rozliczane na podstawie przepisów updof.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 (dalej: updof), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze ?ródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady powyższe stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Jeżeli zatem wspólnicy spółki komandytowej w umowie spółki umówili się przykładowo, że komplementariusz uczestniczy w zysku w 60% a komandytariusz w 40%, to zarówno przychody, jak i koszty dla celów podatkowych powinny być rozliczane według tych proporcji.

Komandytariusz i komplementariusz jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych są obowiązani - zgodnie z art. 44 updof - do wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym ich dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Należy podkreślić, iż każdy z wspólników spółki komandytowej, jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obowiązany do rozliczania przychodów, kosztów, dochodu we własnym zakresie. Każdy z nich odrębnie będzie także obowiązany do składania deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT - 5 lub PIT - 5L).

Wspólnicy spółki komandytowej będący osobami fizycznymi mają prawo wyboru opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskiwanego dochodu na zasadach ogólnych według skali podatkowej (tj. 19%, 30%, 40%) lub według stawki liniowej (19%).

Jednak w myśl art. 9a ust. 3 updof w sytuacji, gdy podatnik, który wybrał sposób opodatkowania 19% stawką liniową, uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, to traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania stawką liniową i jest obowiązany do złożenia właściwych deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacenia zaliczek obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Istotny wpływ na prawo do stosowania 19% stawki podatku dochodowego ma zatem brzmienie art. 9a ust. 3 updof. W sytuacji bowiem, gdy osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki komandytowej prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywała w 2004 r. lub w 2005 r. pracę na podstawie stosunku pracy na rzecz podmiotu, na rzecz którego świadczyłaby obecnie takie same usługi w ramach działalności gospodarczej, wówczas osoba ta nie może opodatkować 19% stawką podatku przychodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia tej działalności. Należy jednak podkreślić, iż omawiany przepis odnosi się wyłącznie do stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Podsumowując należy stwierdzić, iż wspólnicy spółki komandytowej będący osobami fizycznymi mają prawo dokonania wyboru formy opodatkowania, tj. według skali podatkowej lub stawką liniową.

Opodatkowanie wspólników - osoby prawne

Zgodnie z art. 1 updop, opodatkowanie dochodów osób prawnych jest regulowane przepisami updop. W przypadku spółki komandytowej, w której wspólnikiem jest osoba prawna, dochodem osoby prawnej z udziału w tej spółce jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, pomniejszony o dochody wolne od podatku oraz powiększony o koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, które uprzednio zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak określony dochód podlega - zgodnie z art. 5 updop - opodatkowaniu u komplementariusza w stosunku do jego udziału w zyskach spółki komandytowej. Stawka podatkowa wynosi 19%.

Opodatkowanie wspólników spółki komandytowej będących nierezydentami

Wspólnikiem spółki komandytowej może być również osoba fizyczna lub prawna posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Polski.

W myśl art. 3 ust. 1 updop podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jeżeli zaś podatnik nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Regulacje podobne do powyższych odnoszą się do osób fizycznych nie posiadających miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a updof osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy lub stosunku służbowego, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W przypadku zatem, gdy wspólnik spółki komandytowej nie posiadałby siedziby na terytorium Polski, wówczas opodatkowaniu w Polsce podlegałyby wyłącznie dochody uzyskiwane na terytorium kraju. Tymi dochodami mogłyby być w szczególności dochody z udziału w spółce komandytowej.

Powyżej przedstawione przepisy w zakresie updop jak i updof stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Zatem w przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna lub osoba prawna nie posiadająca miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski, wówczas sposób opodatkowania uzyskiwanych przez tę osobę dochodów z udziału w tej spółce jest uzależniony od postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską a krajem miejsca zamieszkania lub siedziby wspólnika spółki komandytowej.

Z uwagi na fakt, iż wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, są generalnie oparte na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej: MK OECD), w niniejszym artykule autorka posługuje się zapisami MK OECD.

Zgodnie z zapisami MK OECD - co do zasady - dochody nierezydenta podlegają opodatkowaniu w Polsce między innymi wówczas, gdy na terytorium Polski prowadzony jest przez nierezydenta zakład w rozumieniu tych umów. Stosownie do przepisu art. 5 MK OECD, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z przytoczonej definicji wynika, iż aby działalność zagranicznego przedsiębiorcy mogła być uznana za prowadzoną w formie "zakładu" muszą zaistnieć następujące przesłanki: istnieje miejsce, w którym działalność jest prowadzona, placówka ma stały charakter, za pośrednictwem tej placówki jest prowadzona działalność. Jeżeli zatem wspólnik spółki komandytowej prowadzi przedsiębiorstwo spełniające wyżej wymienione przesłanki, wówczas należy uznać, iż dochody uzyskuje właśnie za pośrednictwem zakładu.

Zgodnie z art. 7 MK OECD, jeżeli określony podmiot posiadający miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się Państwie (tj. w innym państwie niż Polska), wykonuje w drugim umawiającym się Państwie (tj. w Polsce) działalność zarobkową przez zakład w nim położony i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu, wówczas uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie (w tym przypadku w Polsce).

W sytuacji zatem, gdy wspólnik spółki komandytowej prowadzi działalność poprzez położony w Polsce zakład, zyski uzyskiwane poprzez ten zakład są, zgodnie z art. 7 ust. 1 MK OECD, opodatkowane w Polsce. Zgodnie z tym artykułem, mogą one być opodatkowane tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zasady przyporządkowania zysków określa art. 7 ust. 2 MK OECD, zgodnie z którym zakładowi należy przypisać takie zyski, "które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Podsumowując należy stwierdzić, iż prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce za pośrednictwem spółki komandytowej przez osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w innym państwie niż Polska należy traktować jako zakład, w związku z czym zyski zagranicznego przedsiębiorcy - wspólnika spółki komandytowej są opodatkowane w Polsce, ale tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Spółka komandytowa a VAT

W zakresie podatku od towarów i usług wyjaśnienia wymaga kwestia, kto ma status podatnika tego podatku, tj. spółka komandytowa, czy też wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z uwagi na fakt, iż spółkę komandytową należy zaliczyć do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, potencjalnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie spółka, a nie jej wspólnicy.

Spółka komandytowa będzie miała status podatnika wyłącznie wówczas, gdy będzie wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą - w rozumieniu ustawy o VAT - jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Najistotniejszą konsekwencją związaną z uzyskaniem statusu podatnika VAT jest nałożenie przez ustawodawcę na taki podmiot pewnych obowiązków, tj. m.in. w zakresie: rejestracji, prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży, dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.