Stawka podatku VAT 0%: warunki i zasady stosowania – wybrane zagadnienia – Biuletyn e-rachunkowość

Ustawa o VAT 1) przewiduje szereg czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% VAT. Na podstawie delegacji ustawowych również Minister Finansów w drodze rozporządzenia wskazał wiele czynności podlegających opodatkowaniu według tej stawki VAT. Przepisy w wielu przypadkach przewidują konieczność spełnienia przez podatników szeregu warunków, których dopiero łączne spełnienie uprawnia do stosowania stawki preferencyjnej. Celem niniejszego opracowania jest przybliżenie czytelnikom czynności oraz zasad i warunków, które uprawniają do skorzystania z 0% stawki VAT. W artykule pominięto zasady dotyczące opodatkowania eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług związanych z wywozem (oraz odpowiednio przywozem) towarów na terytorium RP, które będą przedmiotem odrębnego opracowania.

Transport międzynarodowy

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23, stawkę 0% VAT stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Zgodnie z definicją legalną przez ww. usługi uważa się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1. z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium UE oraz odpowiednio z miejsca wyjazdu poza terytorium UE do miejsca przyjazdu na terytorium Polski,
2. z miejsca wyjazdu na terytorium państwa członkowskiego UE2) do miejsca przyjazdu poza terytorium UE lub z miejsca wyjazdu poza terytorium UE do miejsca przyjazdu na terytorium państwa członkowskiego3), jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski,
3. z miejsca wyjazdu poza terytorium UE do miejsca przyjazdu poza terytorium UE, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium Polski (tranzyt).

Transportem międzynarodowym jest także przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1. z miejsca wyjazdu na terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium RP oraz odpowiednio z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu na terytorium RP,
2. z miejsca wyjazdu poza terytorium Polski do miejsca przyjazdu poza terytorium RP, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku poza terytorium Polski (tranzyt).

Za usługi transportu międzynarodowego ustawodawca uznaje również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa powyżej.

Należy podkreślić, że przepisy wyłączają z usług transportu międzynarodowego, a co za tym idzie również z możliwości zastosowania stawki 0% VAT, przewóz osób lub towarów w sytuacji, gdy miejsce wyjazdu i miejsce przyjazdu tych osób lub towarów znajduje się na terytorium Polski, a przewóz poza terytorium RP ma wyłącznie charakter tranzytu.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że ustawodawca inaczej identyfikuje transport towarów i osób. W pierwszym przypadku transport musi odbywać się również poza terytorium UE. Natomiast w przypadku transportu osób, ustawodawca dopuszcza możliwość transportu międzynarodowego, jeżeli odbywa się on między państwami członkowskimi UE. Jest to związane ze szczególnymi procedurami związanymi z transportem towarów pomiędzy państwami UE (przepisy o VAT nie przewidują takich rozwiązań w stosunku do usług transportu osób). W związku z tym możliwe było zdefiniowanie usług związanych z transportem osób, świadczonych również na terytorium UE.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że transportem międzynarodowym towarów jest usługa, która jest zawsze dokonywana w pewnej części poza terytorium UE. Ustawodawca nie wymaga, aby transport dokonywany był bezpośrednio z terytorium państwa trzeciego (np. z Ukrainy do Polski). Taką usługą transportu będzie również przewóz towarów np. z Polski do Albanii (przez Czechy i Austrię). Analogicznie transportem międzynarodowym będzie usługa transportu towarów z Rosji (przez Białoruś) do Polski. Należy dodać, że omawiana usługa dotyczy również sytuacji przewozu towaru z państwa członkowskiego UE (np. Francji, przez Niemcy) do państwa trzeciego (np. Ukrainy), jeżeli usługa częściowo jest wykonywana na terenie Polski.

Dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportu międzynarodowego

Przede wszystkim należy podnieść, że przepisy o VAT przewidują konieczność posiadania dowodów potwierdzających fakt wykonania usług transportowych. W przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora - jest to list przewozowy lub dokument spedytorski, stosowany w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego bezsprzecznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem spoza UE, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem przedstawionym poniżej;
2. towarów importowanych - są to dokumenty, o których mowa powyżej, oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. towarów przez eksportera - jest to dowód wywozu towarów4);
4. osób - jest to międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na daną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Regulacje dotyczące stawek podatku w przypadku usług transportowych są również określone w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Stawka 0% VAT ma zastosowanie również do:

1. usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terenie Polski i stanowi część usługi transportu międzynarodowego5),
2. usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące6), jeżeli transport tych osób jest również opodatkowany stawką 0%,
3. usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem w wysokości 0%.

Miejsce świadczenia usług transportowych

Według art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportowych jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Dodatkowo warto zaznaczyć, że w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego środkami transportu lotniczego lub morskiego - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju7).

Z powyższego wynika, że w przypadku transportu lądowego lub kolejowego, podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% wyłącznie na terytorium Polski. W przypadku usług transportu międzynarodowego oznacza to, że usługi te podlegają opodatkowaniu oddzielnie w każdym państwie członkowskim UE oraz w państwach trzecich. W praktyce przyjmuje się w odniesieniu do usług transportowych, że podlegają one zwolnieniu z opodatkowania lub stawce 0%. W związku z tym każdy podatnik w przypadku wykonywania usług transportu międzynarodowego jest zobowiązany do analizowania przepisów w zakresie podatku od wartości dodanej 8) obowiązujących w poszczególnych państwach. Zasady dotyczące rejestracji podatników zajmujących się transportem określają ich wewnętrzne przepisy. Natomiast usługi transportu międzynarodowego środkami transportu lotniczego lub morskiego podlegają opodatkowaniu 0% VAT na całej długości trasy transportu. Wynika to z faktu, że ustawodawca przyjął fikcję prawną, w myśl której usługi na całej trasie są świadczone na terytorium Polski (co uprawnia podatnika do stosowania stawki preferencyjnej).

Przykład
Spółka "XYZ" dokonuje transportu towarów ze Szwajcarii do Białorusi. Transport w Polsce ma charakter tranzytu. Podatnik posiada list przewozowy potwierdzający przekroczenie granicy z krajem spoza UE. Spółka ma prawo do stawki 0% VAT, ale tylko na terytorium Polski (z uwzględnienie pokonanych odległości). Oznacza to, że na fakturze VAT należy podać ilość km na terenie Polski oraz dopisać, że pozostała część usługi transportowej nie podlega opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W pozostałym zakresie spółka ma obowiązek zastosować przepisy o VAT (podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze) obowiązujące w każdym państwie, przez który przebiegał transport.

Przykład
Firma "ALFA" świadczy usługi transportu lotniczego na trasie Wrocław - Kair - Warszawa. Podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% na całej trasie lotu (przez miejsce świadczenia usługi rozumie się Polskę). W związku z tym spółka wystawia faktury VAT ze stawką 0% dotyczącą pełnej wartości usługi.

Przykład
Spółka "Gamma" świadczy usługi transportu osób z Polski do Wielkiej Brytanii (przez Niemcy i Francję) - autokarem. W takim przypadku spółka ma prawo do stawki 0% VAT dla usług wykonanych na terytorium Polski. Usługi wykonane poza terenem Polski podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami wewnętrznymi krajów, przez które przebiega trasa przejazdu.

Usługi uszlachetniania, naprawy, przerób lub przetwarzanie towarów

Stawka 0% VAT jest również stosowana do usług polegających na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetwarzaniu towarów9). Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć przez naprawę, uszlachetnianie, przerób oraz przetwarzania towarów. W związku z tym należy odwołać się do definicji językowej10), zgodnie z którą:

1. "przerób" - oznacza "przerobienie surowca w produkt lub półprodukt";
2. "przetwarzać" - oznacza "przerabiać, zmieniać coś nadając inny kształt, wygląd, inną postać, formę; przekształcać, przeobrażać";
3. "naprawa" - oznacza "doprowadzenie czegoś do stanu używalności, do porządku; usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń; naprawienie, reperacja, remont";
4. "uszlachetnianie" - oznacza "ulepszanie właściwości danego surowca lub produktu, np. metalu, węgla, wyrobów włókienniczych poddając je odpowiedniej obróbce chemicznej, mechanicznej itp." .

Przez ww. usługi rozumie się czynności:

1. wykonywane bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził z terytorium kraju spoza UE na terytorium Polski towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetwarzania, jeżeli towary te zostaną wywiezione poza terytorium UE według zasad określonych w przepisach celnych;
2. polegające na pośrednictwie między podmiotem mającym siedzibę11) na terytorium kraju spoza UE, niebędącego podatnikiem polskiego podatku VAT, a podatnikiem, o którym mowa powyżej, gdy pośrednik otrzymuje prowizję lub inne wynagrodzenie od którejkolwiek ze stron zawartego kontraktu dotyczącego usług określonych w pkt 1, pod warunkiem posiadania kopii dokumentów które będą poświadczały powrotny wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE;
3. świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, wymienionego w pkt. 1, które polegają na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika podatku VAT, pod warunkiem uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar który powstał w wyniku wykonania tej usługi, zostanie wywieziony z terytorium Polski poza terytorium UE oraz posiadania szczegółowego rozliczenia tych usług stosownie do treści dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, potwierdzających powrotny wywóz towarów z terytorium Polski poza teren UE;
4. polegające na naprawie, uszlachetnianiu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych z terytorium państwa spoza UE na teren RP, które następnie zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego w rozumieniu przepisów celnych, świadczone przez podatników na zlecenie podmiotów z państwa trzeciego12), którzy nie są podatnikami VAT, w ramach kontraktów wielostronnych, jeżeli naprawiony, uszlachetniony, przerobiony lub przetworzony przez ww. podatników towar został sprowadzony z terytorium państwa trzeciego na teren Polski przez podatnika będącego również stroną tego kontraktu, a podatnik posiada szczegółowe rozliczenie wykonanych usług według dokumentów celnych poświadczających wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE oraz kopie tych dokumentów.

W odniesieniu do pkt. 1, stawkę 0 % VAT stosuje się pod następującymi warunkami: towary zostały sprowadzone z terytorium spoza UE; powinny zostać sprowadzone na teren Polski; zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego; usługa została wykonana bezpośrednio przez podatnika, który je sprowadził; towary zostaną wywiezione z terenu Polski poza UE zgodnie z przepisami prawa celnego.

W przypadku wskazanym w pkt. 2, podatnik - pośrednik ma prawo do stawki 0%, gdy: otrzymuje prowizję lub inne wynagrodzenie od jednej ze stron kontraktu oraz jest w posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE.

Natomiast stosownie do pkt. 3, przypadek ten znajdzie zastosowanie pod warunkiem, że podatnik zleceniobiorca jest w posiadaniu oświadczenia od kontrahenta, że towar zostanie wywieziony poza terytorium UE a także posiada szczegółowe rozliczenie świadczonych usług zgodnych z dokumentami celnymi potwierdzającymi powrotny wywóz towarów.

Należy zauważyć, że czynności, o których mowa w pkt. 4, stosuje się w przypadku, gdy: towar będący przedmiotem usługi został sprowadzony do kraju przez podatnika, który jest również stroną kontraktu; podatnik świadczący usługę posiada rozliczenie wykonanych czynności zgodnych z dokumentami celnymi potwierdzającymi powrotny wywóz towarów.

Przepisy wymienione powyżej w pkt. 2-4, stosuje się, jeżeli podatnik po spełnieniu tych warunków otrzyma całość lub co najmniej 50% zapłaty przed upływem 60 dni, licząc od daty wywozu z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty towaru będącego przedmiotem świadczonych usług, z tym, że spełnienie warunków także po upływie tego terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazano usługę.

Usługami, o których mowa w niniejszym punkcie, są również usługi polegające na przerobie, uszlachetnianiu lub przetworzeniu, świadczone na zlecenie podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski, w przypadku gdy:

1. wykonywane przez podatnika usługi dotyczą towarów nabytych lub zaimportowanych w tym celu na terytorium UE;
2. podatnik posiada dowód, że należność za usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium RP;
3. podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru z terytorium Polski poza teren UE.

Zasady wymienione w lit a.-c., stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE, nie później jednak niż 40. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Jeżeli podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza teren UE w terminie późniejszym, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji podatkowej, w której wykazano usługi. Natomiast w sytuacji gdy towar, który powstał w wyniku czynności, o których mowa powyżej, został zbyty na terytorium Polski, podatnicy dokonujący tych czynności mają obowiązek rozliczyć podatek według stawki właściwej dla dostawy danego towaru, przy czym podatek ustala się od wartości towaru obliczonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

Ponadto należy podkreślić, że stawka 0% VAT dotyczy również dostaw towarów nabywanych przez kontrahentów spoza terytorium UE, niebędących podatnikami polskiego VAT, jeżeli towary te są przeznaczone do przerobu, uszlachetniania lub przetworzenia na terytorium Polski, a następnie do wywozu poza terytorium UE, w sytuacji gdy podatnik:

1. przekaże nabyty przez podmiot towar podatnikowi, który dokonuje przerobu, uszlachetniania lub przetworzenia tego towaru,
2. posiada dowód, że należność za towar została uregulowana i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terenie Polski.

Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że podatnik otrzyma zapłatę nie później jednak niż 40. dnia, licząc od dnia wydania towarów. Warto dodać, że otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego.

Przykład
Spółka "JKC" prowadzi działalność w zakresie remontu (naprawy) kserokopiarek. Spółka przywozi towar podlegający naprawie z Rumunii, na zlecenie kontrahenta z Bułgarii (nie jest podatnikiem polskiego VAT). Towar został sprowadzony na terytorium Polski przez rumuńskiego podatnika. Polska firma nie dokonała rozliczenia wykonanych usług zgodnie z przepisami celnymi. Oznacza to, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek uprawniających do zastosowania stawki 0%. Spółka polska ma obowiązek opodatkować sprzedaż według stawki podstawowej. Fakt, że "JKC" otrzyma należność za wykonanie usługi w terminie 30 dni od wywozu nie determinuje w tym przypadku prawa do stawki preferencyjnej.

Przykład
Firma "Omega" otrzymała zlecenie od kontrahenta z Albanii na przerób materiałów (włókienniczych) w gotowy produkt. Podatnik w celu realizacji zlecenia dokonuje nabycia surowca (towarów) z Francji. Nabywca z Albanii dokonuje zapłaty za nabyty towar w terminie 30. dnia od dnia wystawienia faktury (tj. 35 dni od zakończenia wykonywania usługi) na rachunek bankowy podatnika w Polsce. Polska spółka posiada dowód (dokument celny) potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE. W takim przypadku polski podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT.