Podatek dochodowy od osób fizycznych – podróż służbowa a oddelegowanie pracownika – Biuletyn e-rachunkowość

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których pracownik wykonuje pracę na rzecz pracodawcy poza stałym miejscem pracy wskazanym przez pracodawcę w umowie o pracę. Wówczas mogą pojawić się wątpliwości, czy pracując przez dłuższy okres poza stałym miejscem pracy pracownik odbywa podróż służbową. W konsekwencji powstaje pytanie, czy wypłacone diety i zwrot kosztów poniesionych w związku z odbywaną podróżą służbową będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 16 UPDOF. Jeżeli bowiem uznać, że nie mamy w tym przypadku do czynienia z podróżą służbową, a z oddelegowaniem pracownika do pracy w innej miejscowości, to nie można już mówić o wypłacie diet sensu stricte, a o wypłacie ich ekwiwalentu. W efekcie:

• w przypadku oddelegowania na terytorium kraju wypłacony ekwiwalent diet otrzymany przez pracownika powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
• w przypadku oddelegowania poza granice RP zwolnione z podatku dochodowego są dochody pracownika w wysokości nieprzekraczającej rocznie równowartości trzydziestu diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju - zgodnie z art. 21 ust. 20 UPDOF.

Aby określić, czy wypłacone diety są dietami czy też ich ekwiwalentem konieczne jest rozgraniczenie podróży służbowej od oddelegowania pracownika. W związku ze wskazanymi regulacjami, rozgraniczenie to będzie miało wymierne konsekwencje podatkowe.

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy, podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. Dlatego też jeśli pracownik na polecenie pracodawcy świadczy pracę poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie, to mamy wówczas, co do zasady, do czynienia z podróżą służbową - a pracownikowi odbywającemu podróż służbową przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Stałe miejsce pracy pracownika powinno być wskazane w umowie o pracę, co potwierdza również orzecznictwo NSA. Dlatego przy kwalifikowaniu wyjazdu pracownika jako podróż służbowa czy oddelegowanie decydujące znaczenie powinna mieć umowa o pracę z danym pracownikiem, a konkretnie określenie miejsca pracy.

O ile z zapisów umowy będzie wynikać, iż miejscem pracy jest konkretna miejscowość w Polsce - np. Warszawa - i nie będzie zapisu, że praca może być wykonywana w innym miejscu, to w takim przypadku, gdyby praca była wykonywana w innej miejscowości lub w innym kraju - np. Francji - na podstawie polecenia wyjazdu służbowego można będzie mówić o podróży służbowej. Sam fakt wykonywania pracy w innym miejscu niż przewidziane w umowie o pracę musi wynikać z polecenia wyjazdu służbowego. Pracownicy odbywają więc "podróż służbową" wówczas, gdy otrzymali od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy określonym w umowie o pracę.

Jeżeli jednak wykonywanie pracy poza miejscem wskazanym w umowie o pracę przedłuża się, to powstaje pytanie, jakie jest faktyczne miejsce wykonywania pracy. Ani z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących wysokości należności przysługujących pracownikom nie wynika ograniczenie czasowe, co do okresu trwania podróży służbowej. Mimo iż przepisy nie określają maksymalnej długości podróży służbowej, to w praktyce przyjmuje się jednak czasem, że podróż służbowa trwa do ok. 3 miesięcy, a jeżeli wykonywanie pracy poza stałym miejscem pracy określonym w umowie o pracę jest dłuższe, mamy wtedy raczej do czynienia z oddelegowaniem, tj. zmianą miejsca wykonywania pracy. Wówczas pracownikowi nie przysługują diety i zwrot kosztów z tytułu podróży służbowej, a jeżeli są one wypłacane, to podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości - przy oddelegowaniu na terytorium RP, lub do wysokości równowartości trzydziestu diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju w skali roku w przypadku oddelegowania poza granice RP.

Powstaje jednak problem, jeżeli charakter wykonywanej przez pracownika pracy wymaga częstych podróży służbowych na trudny do przewidzenia okres. Należy tutaj rozważyć, czy charakter wykonywanej pracy z założenia wymaga ruchomego miejsca pracy, czyli wykonywania pracy poza miejscem wskazanym w umowie o pracę, czy też podróże służbowe podyktowane są bieżącymi i nieprzewidywalnymi potrzebami pracodawcy. W pierwszym wypadku można uznać, że nie możemy mówić o podróżach służbowych mimo wskazanego w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy. Natomiast w drugim przypadku wykonywanie pracy przez pracownika poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę powinno być uznawane za podróż służbową i to bez względu na okres jej trwania. Niemniej jednak nie można wykluczyć zakwestionowania takiego podejścia przez władze skarbowe, które mogą się kierować wyłącznie okresem wykonywania pracy poza miejscem wskazanym w umowie o pracę.

Agnieszka Jasica-Skalbmierska
Autorka jest doradcą podatkowym

Szymon Lubina

Autor jest współpracownikiem BSJP Audyt Sp. z o.o.