Kierunki oceny wewnętrznej zgodności sprawozdania finansowego – Biuletyn e-rachunkowość

Sporządzając sprawozdanie finansowe można popełnić różnorodne błędy. Mogą być one spowodowane błędnymi księgowaniami, błędną klasyfikacją aktywów, pasywów oraz elementów kształtujących wynik finansowy, zamierzonym lub niezamierzonym pomijaniem niektórych informacji. Wykrycie wszystkich nieprawidłowości nie zawsze jest możliwe oraz często nieopłacalne, gdyż korzyści wynikające ze znalezienia wszystkich błędów nie zawsze rekompensują koszt ich wyszukania. Dlatego oceniając błędy, które mogą się pojawić w sprawozdaniu finansowym należy ocenić poziom ich istotności biorąc pod uwagę późniejszą ocenę sytuacji majątkowej, finansowej oraz rentowności jednostki. Można więc stwierdzić, że:

• błędy są istotne, jeżeli nie akceptuje się nieprawidłowości, gdyż mogłyby spowodować niewłaściwe wnioski, a w konsekwencji błędne decyzje,
• błędy nie są istotne, jeżeli nie zniekształcają sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, usunięcie tych błędów (mimo że jest ważne z punktu widzenia prawa bilansowego lub podatkowego) nie zmieni wyciąganych wniosków na podstawie analizy sprawozdania finansowego.

Przedstawione zasady związane istotnością można również połączyć z zasadą istotności (art. 4 ust. 4 uor). Związane jest z nią ustalenie, że przy stosowaniu zasad rachunkowości mogą być przyjęte przez jednostkę uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnego ujemnego wpływu na realizację podstawowego celu, a mianowicie zachowania prawdziwego i wiernego obrazu. Jednak ewidencja księgowa musi zapewniać wyodrębnienie tych wszystkich operacji gospodarczych, które w istotny sposób wpływają na ocenę sytuacji finansowej, majątkowej oraz wynik finansowy (art. 8, ust. 1 uor). Według założeń koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych RMSR [1] (§ 30) "… informacje są istotne, jeżeli ich pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych. Istotność informacji zależy od kwoty pozycji lub błędu - ocenianego w danych okolicznościach - w przypadku pominięcia lub zniekształcenia tej pozycji. Istotność stanowi zatem próg czy granicę, a nie zasadniczą cechę, jaką muszą posiadać informacje, aby były użyteczne".

Jak wynika z literatury, istotność zwyczajowo przyjmuje się w procencie przychodów, wyniku finansowego, sumy bilansowej, co zawiera tabela.

Tabela. Zwyczajowe progi istotności

Podstawa ustalania progu istotności	Normy stosowane w USA w %	Normy stosowane w Wielkiej Brytanii w %
Wynik finansowy brutto	5-10	10
Przychody	1	0,5-1
Suma bilansowa	1	1-2

Źródło: Zamknięcie roku 2004, Rachunkowość, zeszyt specjalny, s. 31.

Warto podkreślić, że przy ustalaniu kryteriów istotności duże znaczenia ma wielkość jednostki. Przykładowo błąd w wysokości 10 000 zł ma inne znaczenie w małej hurtowni, niż w dużej sieci hipermarketów.

W założeniach koncepcyjnych RMSR określa się cztery główne cechy jakościowe sprawozdania finansowego, a mianowicie:

1. zrozumiałość informacji przedstawionych w sprawozdaniu finansowym,
2. przydatność informacji sprawozdawczych przy podejmowaniu decyzji,
3. wiarygodność, czyli pozbawienie informacji istotnych błędów,
4. porównywalność zarówno w czasie, jak i w przestrzeni.

Przestrzeganie wymienionych zasad jest obowiązkowe, dlatego sprzeniewierzenie się nim należy traktować jako fałszowanie sprawozdania finansowego.

Według Międzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF 240) pojęcie "oszustwo" dotyczy zamierzonego działania osób (pracowników, osób zarządu), powodującego fałszywe przedstawianie faktów w sprawozdaniach finansowych. Obejmuje ono:

• manipulowanie, fałszowanie lub zamianę dokumentów,
• sprzeniewierzenie zasobów majątkowych,
• zatuszowanie lub pominięcie informacji o skutkach transakcji w ewidencji i w dokumentach,
• rejestrowanie transakcji, które nie miały miejsce,
• błędne stosowanie zasad rachunkowości.

Przystępując do oceny wewnętrznej zgodności sprawozdania finansowego na początku należy zbadać ogólne prawidłowości, jakie zachodzą między jego elementami. Można wskazać na następujące prawidłowości porównując elementy sprawozdania finansowego, a mianowicie:

1. Suma aktywów musi być równa sumie pasywów, co jest oczywiste. Oznacza to jednak tylko tyle, że podczas sporządzania bilansu nie popełniono błędów arytmetycznych. Nie oznacza to jednak, że prawidłowo ustalono każdą pozycję bilansu lub innych sprawozdań.
2. Wynik finansowy netto ujęty w rachunku zysków i strat powinien być tą samą liczbą jaką ujęto w pasywach bilansu "zysk (strata) netto" (pozycja A.VIII pasywów).
3. W pozycji E (bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych) rachunku przepływów pieniężnych wykazuje się bilansową zmianę środków pieniężnych (pozycja B.III.1c aktywów bilansu). Należy podkreślić, że jeżeli treść pojęcia "środki pieniężne" jest taka sama na potrzeby bilansu i rachunku przepływów pieniężnych oraz nie wystąpiły różnice kursowe związane z wyceną bilansową środków pieniężnych wyrażonych w walutach obcych, to pozycje D i E rachunku przepływów pieniężnych powinny być identyczne. Mogą jednak wystąpić różnice wynikające:
   • z odmiennego definiowania pojęcia "środki pieniężne",
   • z występowania różnic kursowych od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych.
4. Wartości poszczególnych kapitałów wykazywane na początek i koniec roku w zestawieniu ze zmian kapitału (funduszu) własnego powinny być takie same jak wartości tych kapitałów wykazywane w bilansie.

Warto pamiętać, że bilans sporządza się na określony dzień (na przykład 31 grudnia), natomiast rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie ze zmian kapitału (funduszu) własnego zestawia się za określony rok obrotowy lub inny okres sprawozdawczy. Wielkości prezentowane w sprawozdaniach finansowych są prezentowane w podziale:

• bilans - stan na początek i koniec roku,
• rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych, zestawienie ze zmian kapitału własnego - rok ubiegły i rok bieżący.

W związku z tym należy zwrócić uwagę na to, aby:

1. Wielkości zestawione w bilansie na koniec jednego roku były takie same, jak wielkości prezentowane w bilansie na początek następnego roku.
2. Okresy wykazywane w rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia ze zmian kapitału własnego były porównywalne, gdyż nie zawsze czas trwania poprzedniego lub bieżącego roku jest taki sam. Wynika to przykładowo ze zmian roku obrotowego, na co pozwala art. 3, ust. 1, pkt 9 uor. Przykładowo jednostka, która przyjęła za rok obrotowy rok kalendarzowy, dokonała zmiany roku od 1 kwietnia do 31 marca, czyli poprzedni rok był rokiem kalendarzowym, a obecny będzie od 1 stycznia do 31 marca następnego roku, a kolejny rok obrotowy będzie trwał od 1 kwietnia do 31 marca.

Ważnym składnikiem sprawozdania finansowego jest informacja dodatkowa, która zawiera wprowadzenie do sprawozdania oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Właśnie korzystając z dodatkowych informacji i objaśnień można wykryć niektóre błędy, wynikające z braku wewnętrznej zgodności sprawozdania finansowego.

Przykładowe pozycje bilansu oraz rachunku zysków i strat, które muszą być zgodne z dodatkowymi informacjami i objaśnieniami są następujące:

1. Kwoty pozycji wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych wykazanych w bilansie powinny być takie same, jak sumy ujęte w dodatkowych objaśnieniach do sprawozdania finansowego.
2. Wartość inwestycji długoterminowych wykazana w bilansie powinna być zgodna z notą objaśniającą szczegółowy zakres zmian inwestycji długoterminowych.
3. Rezerwy wykazane w pasywach bilansu powinny być zgodne z notą objaśniającą tytuły ich tworzenia, stan na początek roku obrotowego, zwiększenia, wykorzystanie, rozwiązanie oraz stan na koniec roku obrotowego.
4. Przychody ze sprzedaży wykazane w rachunku zysków i strat powinny być zgodne z dodatkowymi informacjami, które przestawiają strukturę rzeczową i terytorialną przychodów.
5. Zobowiązania długoterminowe wykazane w pasywach bilansu powinny być zgodne z dodatkowymi informacjami przedstawiającymi ich strukturę wiekową (do 1 roku, powyżej 1 roku do 3 lat, powyżej 3 lat do 5 lat, powyżej 5 lat).

Kolejnym kierunkiem analizy zgodności sprawozdania finansowego jest porównanie przepływów pieniężnych z bilansem. Niezgodność zmiany stanu pozycji bilansowych ze zmianą stanu wykazaną w rachunku przepływów pieniężnych zestawionych metodą pośrednią może dotyczyć takich pozycji, jak:

1. rezerwy - niezgodność może wynikać ze zmiany stanu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli rozlicza się je w korespondencji z kapitałem własnym,
2. zapasy - niezgodność może być spowodowana wniesieniem lub otrzymaniem wkładu niepieniężnego w postaci zapasów,
3. należności - niezgodność może wynikać ze zmiany stanu należności inwestycyjnych, zamianą należności na udziały (akcje) innych jednostek,
4. zobowiązania - niezgodność może być spowodowana zmianą stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej, zamianą zobowiązań na udziały w kapitale własnym, czy zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z błędów podstawowych,
5. rozliczenia międzyokresowe - niezgodność może wynikać ze zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, otrzymanych nieodpłatnie darowizn w postaci środków trwałych.

Warto podkreślić, że wymienione niezgodności powinny być wyjaśnione w informacji dodatkowej.

Prawidłowa analiza zgodności sprawozdania finansowego wymaga dociekliwości związanej z wyjaśnieniem pozycji, które w sprawozdaniu finansowym określa się jako "inne…". Często spotyka się przykładowo pogląd, że jeżeli przepływy pieniężne nie są zgodne, to ewentualne różnice ujmuje się w pozycji "Inne korekty". Pozycje bilansu, rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych poprzedzone słowem "inne …" są przykładowo następujące: inne wartości niematerialne i prawne, inne długoterminowe aktywa finansowe, inne należności, inne krótkoterminowe aktywa finansowe, inne długoterminowe zobowiązania finansowe, inne zobowiązania, inne rozliczenia międzyokresowe, inne pozostałe przychody operacyjne, inne pozostałe koszty operacyjne, inne przychody finansowe, inne koszty finansowe, inne wydatki operacyjne, inne korekty, inne wpływy inwestycyjne, inne wydatku inwestycyjne, inne wpływy finansowe, inne wydatki finansowe. Osoby sporządzające sprawozdania finansowe powinny dla zwiększenia wartości poznawczej sprawozdania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rozwinąć te pozycje, szczególnie wtedy, gdy są to istotne wielkości. Na przykład jednostka w rachunku zysków i strat wykazała następujące przychody finansowe:

• Dywidendy - 0 zł
• Odsetki - 546 zł
• Zysk ze zbycia inwestycji - 2 123 zł
• Aktualizacja wartości inwestycji - 0 zł
• Inne - 247 253 zł

Z przykładu wynika, że prawidłowa ocena przychodów finansowych powinna być poprzedzona analizą innych przychodów, gdyż mają bardzo duży wpływ na przychody finansowe ogółem. Warto podkreślić, że prawidłowo sporządzona informacja dodatkowa powinna wyjaśniać pozycje poprzedzone słowem "inne…", co wynika z celu sporządzania sprawozdań finansowych.

Z zasadą ostrożności (art. 7 uor) wiąże się dokonywanie szacunków. Do podstawowych przykładów szacunków należy zaliczyć:

• określenie wysokości odpisu aktualizującego wartość należności,
• określenie utraty wartości zapasów.
• ustalenie kwot biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw na zobowiązania.

Warto podkreślić, że czytając bilans informacje związane z dokonaniem szacunków można znaleźć w dodatkowych informacjach i objaśnieniach oraz w rachunku zysków i strat, na przykład: w pozostałych kosztach operacyjnych figuruje pozycja "Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych" oraz w kosztach finansowych występuje pozycja "Aktualizacja wartości inwestycji". W wypadku analityka sprawozdania finansowego warto zwrócić uwagę, na jakość dokonanych szacunków. Przykładowo:

1. Można dokonać analizy struktury czasowej należności. Jeżeli należności są niespłacane od 12 miesięcy, a jednostka nie utworzyła odpisu aktualizującego, powstaję wątpliwość, czy wartość należności jest prawidłowo wykazana w bilansie. Jaka jest pewność, że ten rodzaj aktywów przyniesie korzyści ekonomiczne w kwocie wykazanej w bilansie?
2. Wartość zapasów towarów, produktów powinna być aktualizowana w wypadku, gdy utraciły one swoje cechy użytkowe lub handlowe, czyli jeżeli zapasy towarów, produktów wyszły z mody lub zapasy materiałów są zbędne w dalszej produkcji powinny być one wycenione najwyżej w cenie sprzedaży netto.

Wpływ błędów wynikających z szacunków ilustruje przykład 1.1.

Przykład 1.1.

Wybrane informacje z bilansu są następujące:

• Należności krótkoterminowe - 200 000 zł,
• Zapasy - 120 000 zł,
• Środki pieniężne - 20 000 zł,
• Zobowiązania krótkoterminowe - 190 000 zł.

Wykorzystując wymienione informacje można obliczyć wskaźnik bieżącej płynności, dzieląc aktywa obrotowe (340 000 zł) przez zobowiązania bieżące. Wskaźnik bieżącej płynności wynosi 1,79. Powstaje jednak pytanie, czy wymieniony wskaźnik jest prawidłowy. Warto sprawdzić strukturę zapasów, strukturę należności oraz strukturę zobowiązań. I tak:

• Dalsza analiza należności pozwoliła na stwierdzenie, że część należności jest przedawniona (10 000 zł), natomiast część należności jest od dłużników postawionych w stan upadłości (17 000 zł), a jednostka nie dokonała odpisu aktualizującego ich wartość.
• Część zapasu towarów (8 000 zł) została nabyta 5 lat temu, są one wycenione w cenie ich zakupu, natomiast aktualna cena ich sprzedaży wynosi 3 000 zł.
• Do zobowiązań krótkoterminowych, które nie są terminowo uregulowane nie doliczono odsetek. Wartość zobowiązań po doliczeniu odsetek powinna wynieść 194 000zł.

Po sprawdzeniu wybranych pozycji bilansu skorygowany wskaźnik płynności wyniesie 1,59 ((340 000 zł - 10 000 zł - 17 000 zł - 5 000 zł) : 194 000 zł).

Można więc stwierdzić, że przed zakończeniem prac związanych ze sporządzeniem sprawozdania finansowego warto zadać osobie sporządzającej lub odpowiedzialnej za jego sporządzenie następujące przykładowe pytania:

1. Czy są środki trwałe, które są zbędne w działalności gospodarczej?
2. Jakie są zasady gospodarki zapasami. Czy są zapasy nadmierne, zbędne, wychodzące z mody, przeterminowane? Czy zostały utworzone w związku z tym odpisy aktualizujące ich wartość?
3. Czy dokonano odpisów aktualizujących wartość aktywów finansowych?
4. Jak jest struktura należności? Jakie są zasady sprzedaży w tzw. kredycie kupieckim. 5.
5. Czy należności są terminowo regulowane? Czy występują trudne należności?

---

1. Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR).