Zasady ujmowania przychodów (cz. 1) – Biuletyn e-rachunkowość

W adaptacji MSR-ów w polskiej rachunkowości ważną rolę odgrywają zasady ujmowania przychodów ze sprzedaży dóbr i świadczenia usług oraz ­przychodów z odsetek, dywidend i tantiem, ze szczególnym uwzględnieniem momentu powstania przychodu.

Podstawowym problemem związanym z rachunkowością przychodów jest określenie momentu wystąpienia przychodu.

Istota przychodu

W myśl ogólnie akceptowanych zasad rachunkowości, przychód powinien być uznany, jeśli spełnione są poniższe warunki:

• jednostka dodała wartość ekonomiczną do swojego produktu,
• istnieje możliwość pomiaru wielkości przychodów,
• pomiar jest możliwy do zweryfikowania i wolny od błędów,
• można wiarygodnie oszacować kosz­ty związane z danym przychodem.

Szczególnie ważny, wręcz fundamentalny jest pierwszy warunek, pozostałe wynikają z przyjętych zasad rachunkowości, takich jak wiarygodność i współmier­ność. Istotą przychodów jest zatem wytworzenie przez jednostkę wartości ekonomicznej.

Takie podejście do kwestii przychodów leży u podstaw ujmowania przychodów z usług, w tym także usług budowlanych. Chyba najtrafniej istotę przychodów wyjaśnia koncepcja produktowa – zgod­nie z nią, przychody rozumiane są jako wyrażony w mierniku pieniężnym strumień dóbr lub usług wytworzonych w określonym przedziale czasu.1)

Zgodnie z MSR 18, przychody są wpływami korzyści ekonomicznych brutto danego okresu, powstałymi w wyniku zwykłej działalności gospodarczej jednostki, skutkującymi zwiększeniem kapitału własnego w inny sposób niż poprzez wpłaty udziałowców. Taka definicja nie odzwierciedla istoty przychodów, lecz wskazuje jedynie na ich skutek w postaci zwiększenia korzyści ekonomicznych brutto podmiotu.

Uwaga

Z definicji przyjętej w MSR 18 wynika wyraźnie, że przychodami są jedynie korzyści ekonomiczne brutto na konto jednostki, a nie korzyści gromadzone przez nią na dobro strony trzeciej (tak, jak to ma miejsce w przypadku sprzedaży agen­cyjnej, gdzie przychodem jest jedynie kwota prowizji).

Wysokość przychodów należy ustalić w wartości godziwej zapłaty otrzymanej bądź należnej. Oznacza to, iż w przypadku sprzedaży na warunkach płatności wydłu­żonej poza tzw. normalne warunki kredytowe i przy zna­czącej wartości pieniądza w czasie, przychody powinny być ujęte w wartości zdyskontowanej. Różnica między kwotą nominalną zapłaty a kwotą uznaną jako przychód ujmowana jest jako przychody z odsetek. Sto­pą dyskontującą przyszłe wpływy ze sprzedaży powinna być:

• typowa stopa oprocentowania podobnych kredytów zaciąganych przez podmioty charakteryzujące się podobnym ryzykiem lub
• stopa, przy której wartość nominalna zapłaty dyskontowana jest do równowartości gotówkowej ceny sprzedawanych dóbr lub usług.

Reguły uznawania przychodów przyjęte w MSR 18 powinny mieć zastosowanie do każdej transakcji odrębnie. Jednak specyficzne warunki i okoliczności transakcji mogą uzasadniać dezagregację pojedynczej transakcji na dwie lub więcej odrębnych transakcji.

Przykła­d

Jednostka w ramach jednej transakcji może sprzedać produkt wraz z późniejszymi usługami, którym można przypisać określo­ną część ceny. W tej sytuacji należy odroczyć ujęcie części przychodów z transakcji odpowiadającej późniejszym usługom i rozliczać je odpowiednio w miarę upływu czasu stosownie do wykonania usług.

W pewnych przypadkach uzasadnione może być potraktowanie dwóch lub więcej odrębnych transakcji jako jednej. Dotyczy to sytuacji, w której dwie (lub więcej) transakcje są ze sobą tak po­wiązane, iż ostateczny skutek ­gos­podarczy może być ustalony jedynie przez odniesienie do serii transakcji traktowanej jako całość.

Przykład

Jednostka może sprzedać dobra i jednocześnie zawrzeć umowę odkupienia ich w określonym późniejszym momencie, co zniweluje efekt ekonomiczny pier­wotnej transakcji. W takiej sytu­acji reguły uznawania przychodów odno­szą się do oby­dwu transakcji jako ca­łości (a zatem przychód ze sprzedaży nie zostałby odno­towany).

Przychody ze sprzedaży dóbr

Pod pojęciem dóbr rozumieć należy zarówno produkty, towary i materiały sprzedawane w ramach podstawowej działalności operacyjnej, jak i środki trwałe, aktywa niematerialne, nieruchomości i inne dobra zbywane w ramach pozostałej działalności operacyjnej.

Zgodnie z MSR 18, przychody ze sprzedaży dóbr należy ująć, jeśli spełnione zostały następujące warunki:

• jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z prawa własności dóbr,
• jednostka przestała być trwale zaangażowana w za­rządzanie sprzedanymi dobrami (w stopniu, w jakim funkcję taką realizuje się w odniesieniu do dóbr, do których ma się prawo własności) ani też nie sprawuje nad dobrami efektywnej kontroli,
• przychód można wiarygodnie wycenić,
• prawdopodobne jest, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji,
• koszty, zarówno te które jednostka już poniosła, jak i te które poniesie, można wiarygodnie wycenić.

Ocena pierwszego z pięciu powyższych kryteriów wy­maga analizy warunków i okoliczności transakcji. Na ogół przeniesienie na nabywcę ryzyka i korzyści związanych z własnością dóbr ma miejsce w momencie przekazania tytułu prawnego lub fizycznego przekazania rzeczy. Zdarza się jednak, iż pomimo przekazania tytułu prawnego i (lub) fizycznego przekazania dóbr, ryzyko nadal pozostaje po stronie sprzedającego. MSR 18 podaje przykłady takich sytuacji:

• jednostka podlega obowiązkom wynikającym z roszczeń nabywcy, dotyczących niezadowalającej jakości (nieobjętej zwykłymi przepisami gwarancyjnymi),
• wpływy ze sprzedaży uzależnione są od uzyskania wpływów ze sprzedaży tych samych dóbr przez nabywcę,
• dobra uznaje się za dostarczone tylko wówczas, gdy zostaną one przez jednostkę zainstalowane, zaś instalacja jest istotną częścią umowy i nie została jeszcze ukończona,
• nabywca ma prawo odstąpienia od zakupu z przyczyn określonych w umowie sprzedaży i jednostka nie ma pewności co do prawdopodobieństwa zwrotu zakupionej rzeczy.

Ogólnie rzecz biorąc, przy ujęciu przychodów należy kierować się zasadą „przewagi treści ekonomicznej nad formą prawną”. Z zasady tej wynika, że przekazanie tytułu prawnego nie jest ani warunkiem koniecznym, ani wystarczającym do uznania przychodów ze sprzedaży. W wielu przypadkach jednostka zachowuje tytuł prawny do produktów lub towarów po to, by zabezpieczyć spłatę należności. Jeśli wszelkie inne ryzyko i korzyści przekazane zostały nabywcy, przychody powin­ny być uznane.

Kolejnym kluczowym warunkiem uznania przychodów ze sprzedaży jest prawdopodobieństwo uzyskania przez jednostkę korzyści ekonomicznych. Oczywiście nie oznacza to, że przychody uznajemy jedynie w przypadku uzyskania zapłaty. Wystarczy, by uzyskanie za­płaty lub innej formy korzyści ekonomicznych (np. prze­kazanie innych aktywów, zmniejszenie zobowiązań) było uprawdopodobnione. W praktyce, zwykle nie dokonuje się oceny prawdopodobieństwa osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Zgodnie z zasadą memoriałową – przychody uznawane są w momencie dokonania transakcji (oczywiście, drugostronnie odnotowane jest powstanie należności). Jeśli istnieje niepewność co do ściągalności należnej kwoty, wówczas dokonuje się odpisu aktualizującego – odnoszonego w koszty.

Z MSR 18 wynika jednoznacznie, że jeśli w dniu realizacji transakcji uzyskanie korzyści ekonomicznych nie jest prawdopodobne, przychody nie powinny być (przynajmniej na razie) odnotowane.

Moment uznania przychodu może być odroczony np. do czasu uzyskania zapłaty za sprzedane dobra lub do czasu, gdy niepewność co do uzyskania zapłaty ustała.

Omówione dotychczas kryteria uznawania przychodów ze sprzedaży dóbr mają charakter ogólny. Wskazówki dotyczące specyficznych transakcji handlowych zawiera załącznik do MSR 18 (nie jest on częścią standardu i ma charakter wyłącznie ilustracyjny). Poniżej przedstawiono kilka wybranych przykładów:

• sprzedaż z ograniczonym prawem zwrotu – jeżeli zwrot towarów przez nabywcę jest prawdopodobny, przychody ujmuje się z chwilą formalnego zaakceptowania dostawy przez nabywcę lub gdy towary zostały dostarczone nabywcy i upłynął termin przeznaczony na odmowę ich przyjęcia,
• sprzedaż komisowa – przychody ujmuje się w momencie odsprzedania towarów przez nabywcę osobie trzeciej,
• sprzedaż pośrednikom (dystrybutorom itp.) – przychody ujmuje się z chwilą przeniesienia na nabywcę znaczącego ryzyka i korzyści. Jeżeli nabywca jest przedstawicielem sprzedającego, przychody ujmuje się tak, jak w przypadku sprzedaży komisowej,
• sprzedaż z instalacją – przychody ujmowane są po przyjęciu dostawy przez nabywcę oraz zakończeniu procesu instalacji. Jeśli instalacja jest nieskomplikowana, przychody ujmowane są po przyjęciu dostawy,
• sprzedaż z dostawą „odłożoną” do momentu wpłaty przez nabywcę ostatniej raty należności – przychody ujmuje się z chwilą dostawy (po otrzymaniu ostatniej raty). Jeśli jednak z doświadczeń z przeszłości wynika, że większość tego rodzaju transakcji jest finalizowana, przychody ujmuje się w momencie otrzymania znaczącej kwoty należności (pod warunkiem, że towary są dostępne, wyodrębnione i przygotowane do dostawy),
• sprzedaż z zapłatą „z góry” za towary, których aktualnie jeszcze nie ma „na stanie” – przychody ujmowane są w momencie dostarczenia towarów na­bywcy.

Przychody ze sprzedaży usług

MSR 18 określa reguły ujmowania przychodów z usług, przy czym dotyczy to usług „niebudowlanych”, np. projektowych, doradczych, geodezyjnych, kartograficznych (usługi budowlane objęte są MSR 11 „Umowy o budowę”). Jednakże zarówno zasady odnoszące się do wszelkiego rodzaju usług przyjęte w MSR 18, jak i zasady uznawania przychodów z usług budowlanych oparte są na tej samej koncepcji. U jej podstaw leży postrzeganie przychodów jako procesu dodawania wartości, a dla ujęcia przychodów z usług zasadnicze znaczenie ma zaawansowanie owego procesu. Oznacza to, że przy­chody ujmuje się systematycznie w miarę upływu czasu, w proporcji do stopnia wykonania usługi. Przyjęte w MSR 11 i MSR 18 podejście w istocie odnosi się do kontraktów „wielookresowych”, w przypadku których prace wynikające z umowy rozkładają się na więcej niż jeden okres sprawozdawczy.

Zasadniczym problemem rachunkowości jest w tej sytuacji odpowiednie przypo­rządkowanie przychodów i ­kosz­tów kontraktu do poszczególnych okresów sprawozdawczych, a przez to finansowy pomiar zdarzeń gospodarczych, zapewniający rzetelne (zgodne z treścią ekonomiczną) odzwierciedlenie skali działalności przedsiębiorstwa oraz jej efek­tu.

Zgodnie z MSR 18, jeśli wynik transakcji doty­czącej świadczenia usług można oszacować w sposób wiarygodny, przychody z transakcji ujmuje się według stopnia zaawansowania transakcji na dzień bilansowy. Przyjmuje się, że wynik transakcji można określić w sposób wiarygodny, jeżeli spełnione są następujące wa­runki:

• można wiarygodnie określić kwotę przychodów,
• prawdopodobne jest, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu realizowanej transakcji,
• można wiarygodnie określić stopień realizacji transakcji na dzień bilansowy,
• można wiarygodnie wycenić poniesione dotychczas koszty transakcji oraz koszty jej dokończenia.

Stopień zaawansowania transakcji może być określony różnymi metodami, np.: na podstawie przeglądu wykonanych prac, procentowego ujęcia prac wykonanych na dany dzień w stosunku do całości prac, udziału kosztów poniesionych do danego momentu w całkowitych szacowanych kosztach usługi. Stopnia wykonania usługi często nie odzwierciedlają częściowe płatności i zaliczki otrzymane od kontrahenta.

Ze względów praktycznych, w standardzie przyjęto, że na daną usługę składa się niemożliwa do dokładnego określenia liczba działań wykonywanych w określonym przedziale czasu, przychody ujmuje się metodą liniową na przestrzeni danego okresu (o ile nie istnieją dowody na to, że inna metoda lepiej odzwierciedla stopień zaawansowania usługi). Jeżeli dane działanie wykonywane w trakcie realizacji usługi jest ważniejsze od innych, ujęcie przychodu odroczone jest do momentu zakoń­czenia tego działania.

Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować wyniku transakcji polegającej na świadczeniu usług, przy­chody z transakcji ujmuje się tylko do wysokości poniesionych kosztów, które jednostka spo­dziewa się odzyskać.

Jeśli nie można wiarygodnie oszacować wyniku trans­akcji i nie jest prawdopodobne odzyskanie poniesionych kosztów, nie uznaje się przychodów, zaś poniesione koszty ujmowane są w rachunku zysków i strat.

Ujmowanie przychodów z usług ilustruje przykład.

Spółka informatyczna podpisała we wrześniu 2001 r. umowę na opracowanie programu komputerowego na zamówienie rządu. Realizacja zadania wymagać będzie 10 000 roboczogodzin. Koszty projektu oszacowano łącznie na 1 200 000 zł. Zakończenie kontraktu przewidziano na czerwiec 2002 r. Wartość umowy strony ustaliły na 1 500 000 zł (spółka skalkulowała cenę w oparciu o stawkę za godzinę wynoszącą 150 zł). W umowie ustalono, że po podpisaniu umowy na konto spółki wpłynie 400 000 zł, na koniec lutego 2002 r. – 600 000 zł. Ostatnia część zapłaty – 500 000 zł zostanie zapłacona z chwilą uruchomienia programu – najpóźniej na koniec czerwca 2002 r. Na koniec 2001 r. oszacowano stopień zaawansowania prac na podstawie przepracowanych roboczogodzin (6 000). Koszty rzeczywiste wynosiły 700 000 zł.

Stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy (31 grudnia 2001 r.) ustalony na podstawie przepracowanych roboczogodzin wynosi:

6 000 godzin : 10.000 godzin = 0,6 (60%)

Z kolei stopień zaawansowania usługi mierzony udziałem kosztów wynosi:

700 000 zł : 1 200.000 zł = 0,5833 (58,33%)

Zgodnie z MSR 18, kwota kosztów przyjęta jako wskaźnik stopnia wykonania usług może obejmować jedynie te koszty, które odzwierciedlają prace zrealizowane dotychczas.

Wynik finansowy spółki ustalony dla różnych metod pomiaru stopnia zaawansowania usługi przedstawia tabela.

Tabela – plik pdf

W przypadku, gdy pomiar wykonania usługi dokonywany jest na podstawie innej niż koszty (w przykładzie są to roboczogodziny), koszty wpływające na wynik finansowy ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi (720.000 zł zamiast 700.000 zł). W ten sposób uzyskuje się dokładne „dopasowanie” przychodów i kosztów. Zgodnie z MSR, w przykładzie tym niedopuszczalne byłoby ujęcie przychodów według częściowych płatności, gdyż te nie odzwierciedlają stopnia wykonania usługi.

Należy dodać, iż metoda pomiaru stopnia zaawansowania usługi nie jest przedmiotem swobodnego wyboru. Jednostka powinna zastosować taką metodę, która najbardziej rzetelnie odzwierciedla wykonanie usłu­gi. Co do istoty – pomiar stopnia zaawansowania usługi jest szacunkiem rachunkowości, podobnie jak np. okres użytkowania środka trwałego przy amortyzacji.

Część druga artykułu – w marcowym wydaniu biuletynu e-rachunkowość.

---

1) E. Hendriksen, M. V. Breda, Teoria rachunkowości, PWN, Warszawa 2002, s. 363-365.