Prezentacja aktywów i zobowiązań według MSSF – Biuletyn e-rachunkowość

Klasyfikacja zasobów i zobowiązań na odpowiednie kategorie jest konieczna w celu właściwej prezentacji informacji pochodzących z rachunkowości. Użytkownicy sprawozdań finansowych mają różne cele w zakresie analizy i oceny informacji. Dlatego należy zapoznać się nadrzędnymi kryteriami klasyfikacji pozycji bilansowych. Warto również podkreślić fakt, że klasyfikacja pozycji w bilansie powinna wychodzić naprzeciw oczekiwaniom czytelników. Zgodnie z MSSF pozycje bilansu jednostka gospodarcza może prezentować (schemat 1):

1. według kryterium płynności lub
2. z podziałem na pozycje krótkoterminowe i długoterminowe.

Schemat 1. Metody prezentacji aktywów i zobowiązań

Prezentacja pozycji bilansu według kryterium płynności jest preferowana, jeżeli zapewnia bardziej wiarygodne i przydatne informacje. Powinna być stosowana przez jednostki, które nie wytwarzają produktów lub nie świadczą usług w ramach jasno wyodrębnionego cyklu operacyjnego, na przykład instytucje finansowe. Aktywa i zobowiązania są uporządkowane według wzrastającego lub malejącego stopnia płynności lub wymagalności. Natomiast prezentacja pozycji długo- i krótkoterminowych pozwala wyodrębnić kapitał obrotowy, czyli te aktywa i zobowiązania, które są w ciągłym obrocie. Rozwiązanie to pozwala wyodrębnić aktywa, które będą zrealizowane w trakcie bieżącego cyklu produkcyjnego oraz zobowiązania, których uregulowanie będzie wymagalne w tym samym okresie. Można również wyróżnić mieszaną metodę prezentacji, czyli podział niektórych aktywów i zobowiązań na długo- i krótkoterminowe, a niektórych według kryterium płynności.

Warto jednak zauważyć, że najważniejszym kryterium klasyfikacji jest "przewidywanie przepływów pieniężnych". Klasyfikacja aktywów i pasywów na długo- i krótkoterminowe pozwala z reguły określić przyszłe przepływy pieniężne oraz ustalić kapitał pracujący (kapitał obrotowy netto). Wynika to przykładowo z tego, że pozycje krótkoterminowe obejmują zarówno pozycje pieniężne, jak i niepieniężne.

Można zauważyć, że podział aktywów przyjęty w MSSF jest zbieżny z podziałem, który powinien być stosowany w zarządzaniu finansami, gdyż na potrzeby zarządzania kapitałem obrotowym wyróżnia się aktywa trwałe, permanentne aktywa obrotowe (poziom ich nie ulega okresowym wahaniom) oraz okresowe aktywa obrotowe.

Jak określono, aspekt płynności stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji bilansowej, gdyż pozwala na prezentowanie zmian zachodzących w kapitale obrotowym netto, poprzez odejmowanie od aktywów bieżących zobowiązań bieżących. Drugie kryterium opiera się na założeniu, że elementy bilansu są uporządkowane według cyklu operacyjnego, czyli czasu potrzebnego na przekształcenie pieniądza w produkt, a następnie ponownie w pieniądz. Zgodnie z MSSF przez cykl operacyjny jednostki rozumie się okres upływający pomiędzy nabyciem aktywów przeznaczonych do przetworzenia, a ich realizacją w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu pieniężnego. W wypadku, gdy normalnego cyklu operacyjnego nie można jasno zidentyfikować, wówczas należy domniemać, że trwa on przez dwanaście miesięcy. Kryterium cyklu obrotowego jest szczególnie zauważalne w klasyfikacji aktywów obrotowych oraz zobowiązań krótkoterminowych. Istotę tych pozycji zawiera tabela 1.

Tabela 1. Porównanie definicji według ustawy o rachunkowości i MSR

MSR	Ustawa o rachunkowości
Aktywa obrotowe
Dany składnik zalicza się do aktywów obrotowych, jeżeli spełnia jedno z następujących kryteriów: oczekuje się, że zostanie realizowany lub jest przeznaczony do sprzedaży lub zużycia w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki, jest w posiadaniu jednostki przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu, oczekuje się, że zostanie zrealizowany w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, stanowi składnik środków pieniężnych lub ekwiwalentów, chyba że występują ograniczenia jego wymiany, czy wykorzystania do zaspokojenia zobowiązania w ciągu przynajmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego.	Rozumie się przez to tę część aktywów jednostki, które w przypadku: aktywów rzeczowych są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy, aktywów finansowych są płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, wystawienia lub nabycia, albo stanowią aktywa pieniężne, należności krótkoterminowych - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów nie zaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, rozliczeń międzyokresowych - trwają nie dłużej niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Zobowiązania krótkoterminowe
Zobowiązanie zalicza się do zobowiązań krótkoterminowych, jeżeli spełnia jedno następujących kryteriów: oczekuje się, że zostanie ono uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki, jest w posiadaniu, przede wszystkim z przeznaczeniem do obrotu, jest ono wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego, jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa do odraczania daty wymagalności zobowiązania przez okres co najmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego.	Rozumie się przez to ogół zobowiązań z tytułu dostaw i usług, a także całość lub tę część pozostałych zobowiązań, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zgodnie z przedstawioną w tabeli 1 definicją aktywów obrotowych, należy wyłączyć z nich te składniki, które:

1. nie są w obrocie, czyli nie będą sprzedane, zrealizowane lub zużyte w toku normalnego cyklu operacyjnego oraz nie zostaną sprzedane lub zrealizowane w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Warto więc zwrócić uwagę, że przykładowo zapasy, które są wyłączone z obrotu, wykorzystywane są w celu zapewnienia ciągłości procesów gospodarczych, zapasy które są trudno zbywalne lub bezużyteczne powinny być wykazane w aktywach trwałych, jeżeli posiadają wartość użytkową lub w ogóle nie powinny być wykazane w aktywach,
2. nie wszystkie należności z tytułu dostaw i usług powinny być zaliczone do aktywów obrotowych, dotyczy to należności, które jednostka otrzyma powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego oraz taki sposób regulacji należności nie jest typowy dla normalnego cyklu operacyjnego, czyli takie należności powinny zostać zaliczone do aktywów trwałych,
3. również nie należy wykazywać jako składników aktywów obrotowych tych środków pieniężnych, w przypadku których występują ograniczenia związane z ich wymianą lub wykorzystaniem do spłaty krótkoterminowych zobowiązań w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, czyli w takich sytuacjach będą one wykazane jako element aktywów trwałych, na przykład środki Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Kryterium cyklu obrotowego jest również stosowane w kwalifikacji zobowiązań. Jak wynika z tabeli 1, do krótkoterminowych zobowiązań powinny być zaliczone wszystkie zobowiązania, które zostaną uregulowane w ramach normalnego cyklu obrotowego, czyli nawet wtedy, gdy są wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wyjątek powinny jednak stanowić zobowiązania, które zostaną uregulowane w terminie powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, jeżeli nie wynika to z normalnego cyklu operacyjnego.

Prezentacja bilansu według MSSF wymaga odpowiedzi na następujące pytania:

1. czy podzielono aktywa na trwałe i obrotowe?
2. czy do aktywów obrotowych zaliczono na pewno pozycje bez wątpliwości spełniające kryteria określone w definicji?
3. czy w bilansie nie pominięto pozycji, które powinny być oddzielnie prezentowane?
4. czy w bilansie zostały wyodrębnione wszystkie pozycje, które są niezbędne do oceny sytuacji finansowej jednostki?

Bardziej szczegółowe pytania, odnoszące się do poszczególnych aktywów i pasywów prezentuje tabela 2.

Tabela 2. Lista pytań ułatwiająca klasyfikację i prezentację pozycji bilansu

Pozycja bilansu	Pytania związane z klasyfikacją i prezentacją
Rzeczowe aktywa trwałe	Czy w stosunku do wszystkich składników aktywów trwałych oczekuje się przyszłych korzyści ekonomicznych? Czy jednostka zaliczyła do rzeczowych aktywów trwałych aktywa spełniające warunki ich zakwalifikowania do aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży? Czy jednostka nie pominęła istotnych pozycji, które powinny być wykazane jako rzeczowe aktywa trwałe (na przykład znaczące części zamienne)? Czy ustalając wartość początkową środka trwałego uwzględniono wszystkie koszty bezpośrednio związane z doprowadzeniem składnika do stanu zdatnego do używania? Czy z danym środkiem trwałym będą związane koszty jego demontażu i czy je uwzględniono? Czy ze środkiem trwałym związany jest nietypowy okres odroczenia terminu zapłaty i czy wyodrębniono koszty finansowania? Czy okresy używania środków trwałych są ekonomicznie uzasadnione? Czy jednostka corocznie weryfikuje okresy używania środków trwałych? W jaki sposób ustala się wartość końcową środków trwałych? Jakie są założenia związane z ustalaniem wartości godziwej rzeczowych aktywów trwałych oraz czy są racjonalne i spójne? Czy regularnie dokonuje się przeszacowania środków trwałych oraz czy aktualizacja dotyczy całej grupy? Czy zastosowano kryterium przyszłych korzyści ekonomicznych w zakresie sposobu ujęcia przyszłych nakładów związanych z ulepszeniem rzeczowych aktywów trwałych?
Wartości niematerialne	Czy wykazane w bilansie wartości niematerialne spełniają kryterium ich „identyfikowalności”? Czy prawidłowo sklasyfikowano nakłady na prace badawcze i rozwojowe? W jaki sposób ujmuje się późniejsze nakłady na prace rozwojowe? W jaki sposób ustala się wartość godziwą, jeżeli jednostka wycenia wartości niematerialne według modelu wartości przeszacowanej? Czy przyjęte założenia dotyczące okresu użytkowania wartości niematerialnych są uzasadnione i czy są weryfikowane? Czy stosowane metody amortyzacji odzwierciedlają tryb uzyskiwania korzyści ekonomicznych?
Nieruchomości inwestycyjne	Jakie są kryteria klasyfikacji pozwalające odróżnić nieruchomość inwestycyjną od nieruchomości wykorzystywanych lub przeznaczonych do sprzedaży w ramach zwykłej działalności operacyjnej? Jakie są metody wyznaczania wartości godziwej nieruchomości inwestycyjnych? Czy zasady wyceny są takie same dla danej grupy nieruchomości inwestycyjnych? Czy wartość godziwa nieruchomości inwestycyjnych wynika z wyceny niezależnego rzeczoznawcy? W jakich sytuacjach dokonuje się przekwalifikowania nieruchomości inwestycyjnych do lub z zapasów, rzeczowych aktywów trwałych?
Aktywa finansowe	Jakie są kryteria klasyfikacji aktywów finansowych? Czy jednostka dokonuje oszacowania wartości godziwej na etapie wyceny wstępnej i w jakich sytuacjach? Jak są wyceniane poszczególne grupy aktywów finansowych na dzień bilansowy? Jak są rozliczane zmiany wartości godziwej poszczególnych grup aktywów trwałych?
Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży	Czy sprzedaż składnika aktywów trwałych jest wysoce prawdopodobna? Czy aktywa przeznaczone do sprzedaży wyceniono w wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia?
Zapasy	Jakie są zasady klasyfikacji zapasów? Czy wydziela się zapasy przeznaczone do sprzedaży i dalszego wykorzystania w jednostce? Czy w zapasach nie znajdują się pozycje, które powinny być zaliczone do innych grup? Czy zapasy przyniosą spodziewane korzyści ekonomiczne? W jaki sposób ustala się wartość realizacji zapasów? Jakie są kryteria klasyfikacji kosztów z punktu widzenia wyceny produktów? Jakie są zasady podziału pośrednich kosztów produkcji na zmienne i stałe? Jak ustala się normalny poziom zdolności produkcyjnych?
Rezerwy	Czy na jednostce ciąży obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych? Czy występuje duże prawdopodobieństwo związane z wypełnieniem tego obowiązku? Czy rezerwę można wiarygodnie oszacować?
Zobowiązania krótkoterminowe	Czy oczekuje się, że zostaną uregulowane w toku normalnego cyklu operacyjnego jednostki? Czy utrzymywane są z przeznaczeniem do obrotu? Czy są wymagalne w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego? Czy jednostka nie posiada bezwarunkowego prawa odraczania daty ich wymagalności przez okres co najmniej dwunastu miesięcy od dnia bilansowego?