Części składowe sprawozdania finansowego według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości – Biuletyn e-rachunkowość

Zgodnie z § 8 MSR 1 sprawozdanie finansowe składa się z (schemat 1):

1. bilansu,
2. rachunku zysków i strat,
3. zestawienia zmian w kapitale własnym pokazującego:
   1. wszystkie zmiany w kapitale własnym lub
   2. zmiany w kapitale własnym inne niż wynikające z transakcji dokonywanych z właścicielami kapitału własnego, działającymi w ramach uprawnień przysługujących właścicielom kapitału własnego,
4. rachunku przepływów pieniężnych,
5. informacji dodatkowych o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości oraz innych informacji objaśniających.

Schemat 1. Zakres sprawozdania finansowego według MSR

Oprócz wymienionych elementów w sprawozdaniu finansowym można prezentować również wyniki analizy finansowej zawierające opis oraz wyjaśnienie głównych wska?ników wyników finansowych uzyskanych przez jednostkę, jej sytuację finansową oraz najistotniejsze obszary niepewności, jakie dotyczą jednostki.

Schemat 2. Zakres dodatkowych raportów do sprawozdania finansowego

Źródło: opracowanie własne

Zgodnie z § 9 MSR 1 taki raport powinien zawierać następujące omówienie (schemat 2).

1. głównych czynników wpływających na wyniki działalności, w tym zmian w środowisku, w którym jednostka prowadzi działalność gospodarczą, reakcji jednostki na te zmiany i ich skutki, jak również polityki inwestycyjnej jednostki zmierzającej do utrzymania i dalszej poprawy wyników działalności, w tym polityki w zakresie dywidend,
2. ?ródeł finansowania jednostki, a także docelowego wska?nika określającego stosunek zobowiązań do kapitału własnego,
3. zasobów jednostki, których wartość nie została ujęta w bilansie zgodnie z MSSF.

Przykładowe elementy dodatkowych raportów zawiera tabela 1.

Tabela 1. Przykładowa zawartość dodatkowych raportów

Dodatkowy raport	Przykładowa (uproszczona) zawartość raportu
Polityka dywidendowa	Zgodnie z art. 347 par. 1 Ksh[1] akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty dywidendy. Zgodnie z art. 395 Ksh uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy (lub pokryciu straty) podejmuje zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy zwołane w ciągu sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego. W myśl art. 347 par. 2 Ksh zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Ustawa z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).
Polityka inwestycyjna zmierzająca do poprawy wyników	Nakłady inwestycyjne w 200x roku przekroczyły kwotę 50 mln zł. Najważniejszym przedsięwzięciem inwestycyjnym jest uruchomienie nowej linii produkcyjnej w Koszalinie. Dokonano również zakupów nowoczesnych maszyn, które pozwolą sprostać wymaganiom rynku. W finansowaniu inwestycji są wykorzystywane środki unijne, środki własne, a jeżeli zachodzi potrzeba kredyty bankowe. W kolejnym roku przewiduje się inwestycje w wysokości 40 mln zł.
Docelowy wska?nik zobowiązań do kapitału własnego	Podstawowe ?ródło finansowania w bieżącym roku stanowił kapitał własny, którego udział w sumie bilansowej wynosił 55%. Docelowy wska?nik udziału kapitału własnego powinien wynosić 50%. Na poziom kapitału własnego istotny wpływ miały wynik netto oraz zmiany w kapitale z aktualizacji wyceny. Główną pozycję zobowiązań stanowiły rezerwy na zobowiązania. W zakresie zobowiązań krótkoterminowych istotną pozycję stanowią zobowiązania dotyczące instrumentów finansowych, ich wartość w porównaniu do ubiegłego roku wzrosła o 800 mln zł.
Główne czynniki kształtujące wynik finansowy	W ubiegłym roku przychody ze sprzedaży w 60% stanowiły przychody z reklam. Istotną pozycją przychodów są również przychody z tytułu udzielenia licencji na produkcję programów radiowych. Pozostałe przychody stanowią 10% łącznych przychodów. Związane są one z przychodami ze świadczeń sponsorskich, usług SMS oraz radiozakupów. Do podstawowych kosztów kształtujących wynik finansowy należy zaliczyć: koszty osobowe (30%), koszty amortyzacji licencji programowych (28%).

Źródło: opracowanie własne

Należy podkreślić fakt, że inne elementy prezentowane w sprawozdaniach finansowych, takie jak przykładowo raporty o wpływie jednostki na środowisko naturalne, sprawozdanie o wartości dodanej są wyłączone z uregulowań MSR.

Wydaje się dziwne, że MSR 1 zajmuje się omawianiem zagadnień, które leżą poza zasięgiem jego zainteresowań. Chociaż dołączanie dygresyjnych raportów do sprawozdań finansowych nie jest powszechną praktyką (mimo że wymaganą przez większość rynków), to raporty te są najwyra?niej użyteczne, a zatem omawiając te kwestie, RMSR, być może, usiłuje zachęcić i wspierać ich sporządzanie [2].

Zgodnie z art. 45 ust. 2 uor sprawozdanie finansowe każdej jednostki gospodarczej stosującej przepisy ustawy, składa się z:

• bilansu,
• rachunku zysków i strat,
• informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W wypadku jednostek zobowiązanych do corocznego badania sprawozdań finansowych, co określa art. 64 uor, do zakresu sprawozdania finansowego zalicza się rachunek przepływów pieniężnych oraz zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym.

Ponadto, zgodnie z art. 49 uor, w wypadku spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych, kierownik jednostki sporządza, wraz z rocznym sprawozdaniem finansowym, sprawozdanie z działalności jednostki.

Zgodnie z art. 50 ust. 2 uor jednostki gospodarcze, które w roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, nie osiągnęły dwóch z następujących trzech wielkości:

• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,
• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 000 000 euro,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 000 000 euro [3],

mogą sporządzać sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej wykazując jedynie pozycje oznaczone literami i cyframi rzymskimi, co zawiera załącznik nr 1 do uor.

Warto również zaznaczyć, że w wypadku, gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, jak i za rok poprzedzający rok obrotowy, to przy sporządzaniu sprawozdania finansowego pozycje te się pomija. Wynika z tego, że jednostka gospodarcza powinna dopracować się własnego wzoru sprawozdania finansowego analizując załącznik nr 1 do uor. Jest to zgodne z informacją Departamentu Rachunkowości przy Ministerstwie Finansów, w której stwierdza się, że nie ma ustalonego wzoru sprawozdania finansowego, lecz jedynie zakres informacji, jakie powinny zawierać poszczególne jego elementy [4].

Porównując zakres sprawozdania finansowego według MSR oraz uor można stwierdzić, że jest on podobny. Różnice dotyczą (tabela 2):

1. zakresu sprawozdania, gdyż uor określa inny zakres sprawozdania dla podmiotów podlegających i niepodlegających badaniu,
2. zestawienia ze zmian w kapitale własnym, gdyż MSR określa, że mogą być prezentowane wszystkie lub tylko niektóre zmiany w kapitale własnym.

Warto zwrócić uwagę na ujawnienie informacji o sprawozdaniu finansowym według polskiego prawa, gdyż MSR 1 nie wskazuje jakim podmiotom, kiedy i w jaki sposób należy je ujawnić (tabela 3).

Tabela 2. Różnice między MSR 1 a uor dotyczące zakresu sprawozdań finansowych

MSR 1	Uor	Różnice
Zakres podmiotowy
Zakres stosowania standardu dotyczy wszystkich rodzajów jednostek	Zakres podmiotowy ustawy określa art. 2	Uor wymienia podmioty zobowiązane do stosowania jej przepisów. MSR określa rodzaj sprawozdań (sprawozdania o ogólnym przeznaczeniu) sporządzanych przez wszystkie rodzaje jednostek.
Zakres sprawozdań finansowych
Części składowe sprawozdania finansowego	Budowa sprawozdania finansowego ( art. 45 ust. 2 )	Uor określa zakres sprawozdania finansowego w zależności od tego, czy sprawozdanie jednostki podlega badaniu. Sprawozdanie finansowe sporządzone według MSR generalnie obejmuje wszystkie składniki sprawozdania, niezależnie od wielkości jednostki. Inny jest też zakres poszczególnych części sprawozdania finansowego
Układ poszczególnych części sprawozdania nie jest określony	Układ poszczególnych części sprawozdania określają załączniki do uor	MSR nie określają wzoru sprawozdania, podaje jedynie zakres informacji, jakie należy ujawnić w sprawozdaniu finansowym
Ujawnienie danych porównywalnych	Dane na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy ( art. 46 ), dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy ( art. 47, art. 48 )	MSR określa, że dane porównywalne dotyczące poprzedniego okresu sprawozdawczego muszą być prezentowane dla wszystkich kwot prezentowanych w sprawozdaniu finansowym, w tym również w części opisowej sprawozdania finansowego. Uor nakłada ten obowiązek jedynie do podstawowych składników sprawozdań finansowych (bez informacji dodatkowej)
Waluta sprawozdania finansowego	Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej (art. 45)	Zgodnie z MSR 1 ustalenie wyniku finansowego dokonuje się w walucie funkcjonalnej [5], sprawozdanie finansowe może być prezentowane w innej walucie Waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka (MSR 21 par. 8).

Źródło: opracowanie zmodyfikowane na podstawie A. Helin, Sprawozdanie finansowe według MSSF, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 138-140

Tabela 3. Ujawnianie informacji o sprawozdaniu finansowym

Odbiorcy informacji	Zakres informacji	Termin
Wspólnicy, akcjonariusze lub członkowie spółdzielni ( art. 68 uor )	roczne sprawozdanie finansowe obejmujące wszystkie jego elementy obowiązujące daną jednostkę, sprawozdanie z działalności jednostki, opinia wraz z raportem biegłego rewidenta (jeśli sprawozdanie podlegało badaniu)	Najpó?niej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni
Sąd – właściwy rejestr sądowy ( art. 69 uor )	roczne sprawozdanie finansowe obejmujące wszystkie jego elementy obowiązujące daną jednostkę, sprawozdanie z działalności jednostki (dotyczy spółek kapitałowych, spółdzielni, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, przedsiębiorstw państwowych), opinia biegłego rewidenta (jeśli sprawozdanie podlegało badaniu) odpis uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty	W ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, a jeżeli nie zostało zatwierdzone, to w ciągu 15 dni po upływie 6 miesięcy od dnia bilansowego
Ogłaszane w Monitorze Polskim B, a spółdzielnie w Monitorze Spółdzielczym ( art. 70 uor )	sprawozdanie finansowe za rok obrotowy jednostek zobowiązanych do jego publikowania obejmujące: wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pieniężnych, opinia biegłego rewidenta, odpis uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu sprawozda nia finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty	Złożyć do ogłoszenia w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego
Urząd skarbowy ( art. 27  ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)	roczne sprawozdanie finansowe obejmujące wszystkie jego elementy obowiązujące daną jednostkę, opinia biegłego rewidenta i raport (jeżeli sprawozdanie podlegało badaniu), odpis uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników) zatwierdzającej sprawozdanie finansowe	W ciągu 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania

Źródło: opracowanie własne na podstawie: Sprawozdanie finansowe za 2002 r., "Prawo przedsiębiorcy" 2003, nr 1, s. 7.

---

2. Ustawa z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.).
3. Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej w interpretacjach i przykładach, poz. cyt., s. 191.
4. Ustalając przychód netto bierze się pod uwagę:
   • przychody netto za sprzedaży produktów (wyrobów gotowych, robót, usług),
   • przychody netto ze sprzedaży towarów,
   • przychody netto z operacji finansowych.
     Słowo "netto" oznacza, że przychód nie obejmuje podatku od towarów i usług oraz jest obniżony o rabaty, opusty, skonta. Ponadto, w wypadku różnic kursowych oraz sprzedaży papierów wartościowych oznacza nadwyżkę przychodów nad kosztami. W ustalaniu limitu przychodów nie uwzględnia się przychodów ze sprzedaży materiałów, pozostałych przychodów operacyjnych oraz zysków nadzwyczajnych.
5. Komunikat Ministerstwa Finansów z 17 lutego 2003 r. dla jednostek innych niż banki i zakłady ubezpieczeń w sprawie wzoru sprawozdania finansowego, www.mf.gov.pl.
6. Waluta funkcjonalna jest walutą podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka (MSR 21 par. 8).